Вопрос: По договору поставки оплата - в рублях по курсу ЦБ на дату оплаты. 30% (19 125 долларов) - в течение 3 дней после подписания договора; 65% (41 438 долларов) - в течение 10 дней с оплаты первого транша. 5% (3 187 долларов) - в течение 3 дней с даты получения товара. Дебет 60 Кредит 51 - 625 945,79 руб. - аванс; Дебет 60 Кредит 51 - 1 384 083,07 руб. - аванс; Дебет 41 Кредит 60 - 2 323 604,63 руб. - оприходован товар; Дебет 60 Кредит 51 - 110 175,70 руб. - расчет; Дебет 60 Кредит 91 - 203 400,07 руб. - положительная суммовая разница. 203 400,07 руб. учтено в составе доходов за 2014 год. Правильно ли отражены хозяйственные операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)

Покупатель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в декабре 2013 года заключил с поставщиком договор поставки товара. По условиям договора стоимость товара выражена в долларах. Оплата осуществляется в рублях по курсу ЦБ на дату оплаты.

Договор предусматривает следующий график платежей:

Первый транш: 30% (19 125 долларов США) - в течение 3 дней после подписания договора;

Второй транш: 65% (41 438 долларов США) - в течение 10 дней с момента оплаты первого транша.

Третий транш: 5% (3 187 долларов США) - в течение 3 дней с даты получения товара.

Данные по расчетам:

Оплата поставщику

Стоимость товара в долларах	Дата оплаты	Курс доллара на дату оплаты	Сумма оплаты в долларах	Сумма оплаты в рублях
63 750	09.01.14	32,6587	19 166,28	625 945,79
	17.01.14	33,4013	41 438,00	1 384 083,07
	02.04.14	35,0240	3 145,72	110 175,70
63 750,00			63 750,00	2 120 204,56

Получение товара

Стоимость товара в долларах	Дата поступления товара	Курс доллара на дату поступления	Стоимость товара на дату поступления в долларах	Стоимость товара на дату поступления в рублях
63 750	19.03.14	36,4487	63 750,00	2 323 604,63
63 750,00			63 750,00	2 323 604,63

Суммовая разница 203 400,07 руб.

Бухгалтер отразил в бухгалтерском учете:

09.01.2014

Дебет 60 Кредит 51

- 625 945,79 руб. - оплачен аванс поставщику;

17.01.2014

Дебет 60 Кредит 51

- 1 384 083,07 руб. - оплачен аванс поставщику;

19.03.2014

Дебет 41 Кредит 60

- 2 323 604,63 руб. - оприходован товар;

02.04.2014

Дебет 60 Кредит 51

- 110 175,70 руб. - произведен окончательный расчет с поставщиком;

30.04.2014

Дебет 60 Кредит 91

- 203 400,07 руб. - отражена положительная суммовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница (203 400,07 руб.) учтена в составе доходов для налогообложения за 2014 год.

Правильно ли отражены данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случаях, когда по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовые разницы не учитываются.

В бухгалтерском учете суммы предварительной оплаты товара, выраженные в иностранной валюте, принимаются к оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату их уплаты поставщику, и в дальнейшем не пересчитываются. Товар принимается к учету по стоимости, включающей суммы предоплаты в рублях по курсу на дату их внесения поставщику и сумму оставшейся части оплаты за товар по курсу на дату его оприходования. После принятия товара к учету по состоянию на последний день отчетного периода и на дату окончательного расчета с поставщиком производится пересчет суммы кредиторской задолженности и учитываются курсовые разницы.

Обоснование вывода:

1. Налогообложение

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 (даты вступления в силу Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, в соответствии с которым упомянутый пункт был признан утратившим силу), в состав внереализационных доходов включался доход в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствовала фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Однако п. 3 ст. 346.17 НК РФ в редакции, действовавшей в 2014 году, было предусмотрено, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с главой 26.2 НК РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Также заметим, что согласно п. 5 ст. 346.17 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

Таким образом, ни суммовые, ни курсовые разницы, возникающие в связи с определением обязательств или осуществлением расчетов в иностранной валюте или условных денежных единицах, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в том числе за 2014 год.

При этом налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить доход от реализации товара на сумму фактически произведенных расходов на приобретение этого товара при его последующей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

2. Бухгалтерский учет

Особенности формирования российскими организациями в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Пункт 4 ПБУ 3/2006 определяет, что стоимость активов и обязательств, средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Аналогичное требование установлено ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, за исключением случаев, когда законом или соглашением сторон установлен иной курс (п.п. 5, 6 ПБУ 3/2006).

Пересчет средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Исключение предусмотрено для средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков (п. 7 ПБУ 3/2006). Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Пунктом 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что стоимость вложений в материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006 (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату), а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в бухгалтерском учете организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты, а в остальной части - по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Исходя из приведенных норм ПБУ 3/2006 в ситуации, когда окончательный расчет по договору производится после получения покупателем товара, приобретенный товар принимается к бухгалтерскому учету у покупателя в следующем порядке:

- в части, приходящейся на предоплату, - по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты;

- в части непогашенной задолженности - по курсу, действовавшему на дату принятия товара к учету.

После принятия приобретенного товара к учету пересчет его стоимости не производится. В отношении той части обязательства (кредиторской задолженности), которое будет погашено после принятия на учет оборудования, могут возникнуть курсовые разницы, определяемые на каждую из отчетных дат, а также на дату (даты) его погашения (п.п. 7, 8, 11 ПБУ 3/2006).

Курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Согласно ч. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.

В соответствии с п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

Следовательно, пересчет кредиторской задолженности за полученный товар должен производиться покупателем ежемесячно на последнее число месяца вплоть до даты окончательного расчета с продавцом. На дату погашения обязательства будет произведен последний пересчет. В рассматриваемой ситуации окончательный расчет за товар был произведен в месяце, следующем за месяцем принятия товара к учету. Поэтому на 31.03.2014 необходимо было произвести пересчет неоплаченной части стоимости товара и определить курсовую разницу.

Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.п. 12, 13 ПБУ 3/2006). При этом разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006).

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), исходя из примера, который приведен в вопросе, полагаем, что в бухгалтерском учете покупателя товара могут быть сделаны следующие записи (для учета суммы курсовой разницы по состоянию на 31.03.2014 будем исходить из того, что курс доллара США по отношению к рублю на эту дату составлял 35,6871 рубля за 1 доллар):

На 09.01.2014 (дату внесения предварительной оплаты за товар):

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам" Кредит 51

- 625 945, 79 руб. (19 166,28 долларов США по курсу 32,6587 рубля за доллар США) - произведен авансовый платеж по договору.

На 17.01.2014 (дату внесения предварительной оплаты за товар):

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам" Кредит 51

- 1 384 083,07 руб. (41 438,00 долларов США по курсу 33,4013 рубля за доллар США) - произведен авансовый платеж по договору.

На 19.03.2014 (дату оприходования товара):

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам"

- 2 010 028,86 руб. - отражена стоимость товара в части, приходящейся на предварительную оплату;

Дебет 41 Кредит 60

- 114 657,40 руб. (3 145,72 доллара США по курсу 36,4487 рубля за доллар США, действовавшему на дату оприходования товара) - отражена стоимость товара в неоплаченной части.

На 31.03.2014 (последний день отчетного периода):

Дебет 60 Кредит 91

- 2 395,78 руб. (114 657,40 - 112 261,62 - часть неоплаченной стоимости товара по курсу 35,6871 рубля за доллар США, действовавшему на 31.03.2014) - отражена возникшая курсовая разница в связи с пересчетом кредиторской задолженности на отчетную дату.

На 02.04.2014 (дату оплаты кредиторской задолженности):

Дебет 60 Кредит 51

- 110 175,70 руб. - произведен окончательный расчет с поставщиком.

Дебет 60 Кредит 91

- 2 085,92 руб. (112 261,62 - 110 175,70) - отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

17 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.