Вопрос: Организация получает дивиденды от ООО. Протокол общего собрания о распределении чистой прибыли оформлен 24.11.2014, но перечисление денежных средств произошло в 2015 году. На данный момент задолженность по дивидендам только частично погашена. Организация-плательщик удерживает налог исходя из ставки 9%. Должна ли организация-получатель самостоятельно доперечислить сумму налога (исходя из ставки в размере 13%)? Как правильно следует отразить данную операцию в налоговом учете по налогу на прибыль и в отчете о финансовых результатах (какую сумму и в каком периоде)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)

Организация получает дивиденды от ООО. Протокол общего собрания о распределении чистой прибыли оформлен 24.11.2014, но перечисление денежных средств произошло в 2015 году. На данный момент задолженность по дивидендам только частично погашена. Организация-плательщик удерживает налог исходя из ставки 9%.

Должна ли организация-получатель самостоятельно доперечислить сумму налога (исходя из ставки в размере 13%)? Как правильно следует отразить данную операцию в налоговом учете по налогу на прибыль и в отчете о финансовых результатах (какую сумму и в каком периоде)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При выплате дивидендов в 2015 году налоговый агент должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 13%. В случае если налоговый агент удержит из доходов организации сумму налога в меньшем размере, то организация как налогоплательщик обязана будет самостоятельно уплатить недоимку по налогу.

Данные о полученных дивидендах отражаются в регистрах налогового учета и в декларации по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда доходы в виде дивидендов будут перечислены на расчетный счет организации (2015 год), в сумме, за вычетом удержанного налоговым агентом (частично уплаченного организацией самостоятельно) налога, исчисленного по ставке 13%.

Дивиденды (суммы распределенной в пользу организации части прибыли) отражаются в отчете о финансовых результатах за 2014 год по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях" в сумме признанного дохода (в сумме, указанной в протоколе о распределении чистой прибыли, за вычетом суммы налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (по действовавшей в 2014 году ставке 9%)).

Обоснование позиции:

Общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между его участниками, принимается общим собранием участников общества (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

При этом на основании пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ, действующего с 01.01.2015 (пп. "б" п. 9 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ), для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде дивидендов, на которые российская организация имеет фактическое право и с которых налоговым агентом удержан налог с учетом положений ст. 312 НК РФ. При этом налогоплательщики обязаны документально подтвердить удержание налога налоговым агентом.

Сумма полученного от участия в других организациях дохода (дивидендов) налоговую базу для исчисления налога на прибыль не формирует, так как в общем случае российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ), в обязанности которой входят исчисление, удержание у налогоплательщика (организации получателя дивидендов (п. 1 ст. 246 НК РФ)) и перечисление удержанного налога на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ).

На основании пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога на прибыль (в виде авансовых платежей) непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержанную сумму налоговый агент должен перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Доходы в виде дивидендов, полученные от российской организации, не указанной в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, с 01.01.2015 облагаются налогом на прибыль по ставке 13% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, пп. "а" п. 36 ст. 1, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ (далее - Закон N 366-ФЗ)).

До 01.01.2015 указанные доходы облагались налогом на прибыль по ставке 9%. Заметим, что Законом N 366-ФЗ не предусмотрены переходные периоды в отношении дивидендов за предыдущие налоговые периоды, не полученных участниками ООО до 2015 года.

Поскольку налоговый агент исчисляет сумму налога на прибыль в отношении доходов налогоплательщика, полученных в виде дивидендов, только при осуществлении выплаты, что следует из пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, то в случае, если дивиденды, решение о выплате которых принято в 2014 г., фактически выплачиваются в 2015 году, их налогообложение производится по ставке 13%. Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 30.12.2014 N 03-08-05/68773.

О том, что при исчислении налога на доходы в виде дивидендов следует исходить из даты фактической выплаты денежных средств, а не из даты принятия собранием участников решения о распределении размера дивидендов говорится также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 N Ф04-1693/2008 (1947-А27-15) по делу N А27-6404/2007-6. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2013 N Ф01-8297/13 по делу N А28-1721/2012 также указано, что доход в виде дивидендов, а следовательно, и налогооблагаемая база, с которой налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог, возникают только в момент фактической выплаты дивидендов налогоплательщику. Исчислять налог по законодательству, действовавшему на момент принятия решения о распределении чистой прибыли, оснований не имеется, поскольку НК РФ не предусматривает возникновения каких-либо налоговых последствий в связи с принятием указанного решения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговый агент при фактической выплате дивидендов в 2015 году должен исчислить налог на прибыль по ставке 13%, удержать его из выплачиваемых получателю дивидендов денежных средств и перечислить его в бюджет.

Однако в данном случае организация, выплачивающая дивиденды, удержала из перечисленных сумм налог не полностью.

Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных НК РФ обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. В свою очередь, обязанность по уплате налога прекращается, в частности, с уплатой налога налогоплательщиком (пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено НК РФ.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в частности, со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

На основании приведенных норм НК РФ суды приходят к выводу, что не удержанную из денежных средств налогоплательщика налоговым агентом сумму налога должен уплатить налогоплательщик самостоятельно. Ведь главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств неудержанные с налогоплательщика налоги (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57), дополнительно смотрите постановления ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 24.09.2007 N КА-А40/9418-07).

При этом, как указано в п. 1 Постановления N 57, в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент, на основании пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Из содержания вопроса следует, что организация, выплачивающая дивиденды, на данный момент еще не полностью перечислила всю сумму, подлежащую уплате организации - получателю дивидендов. Поэтому при следующей выплате у налогового агента имеется возможность удержать недостающую сумму налога на прибыль.

Если налоговый агент из последующих денежных выплат удержит необходимую сумму налога, то у организации - получателя дивидендов не возникнет обязанности уплатить недостающую сумму налога. В ином случае налоговый агент должен будет сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Налогоплательщик же самостоятельно должен будет уплатить недоимку по налогу на прибыль. При этом никаких уточненных расчетов по налогу в виде Листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма налоговой декларации, формат представления и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600, смотрите также письмо ФНС России от 05.02.2015 N ГД-4-3/1696@) налогоплательщик представлять не должен. Такой уточненный расчет должен представить в налоговый орган налоговый агент (п. 6 ст. 81 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 N 7764/13).

Согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организаций. Поэтому полученную сумму дивидендов нужно отразить в регистрах налогового учета и в декларации по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором денежные средства поступили на расчетный счет организации (например, I квартал 2015 г.).

Налогоплательщики, получающие доходы в виде дивидендов, в налоговой декларации по налогу на прибыль указывают их в составе внереализационных доходов в сумме за вычетом удержанного налоговым агентом налога по строке 100 приложения 1 к листу 02 и по строке 020 листа 02 декларации (абзац четвертый п. 6.2, и абзац второй п. 5.2 Порядка). При этом сумма дивидендов отражается в качестве дохода, исключаемого из прибыли, по строке 070 листа 02 декларации (абзац десятый п. 5.3 Порядка). Заметим, что аналогичный порядок отражения сумм полученных дивидендов был предусмотрен ранее действовавшим Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденным приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

В то же время, учитывая, что с 01.01.2015 вступила в силу норма пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что доходы в виде полученных дивидендов в налоговой декларации по налогу на прибыль не должны отражаться. Отметим, что разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу нам пока найти не удалось. Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов, считаем целесообразным отразить доходы в виде полученных дивидендов в декларации приведенным выше способом. Тем более что Порядком такой способ предусмотрен.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организации необходимо отразить в налоговой отчетности в 2015 году сумму полученных дивидендов за вычетом налога, удержанного налоговым агентом (частично уплаченного самой организацией) по ставке 13%.

В связи с тем, что нормы главы 25 НК РФ четко не устанавливают порядок действия налогоплательщика (порядок исчисления налога самостоятельно, сроки его уплаты и т.д.) в анализируемой ситуации, а также при отсутствии официальных разъяснений по данному вопросу, рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Доходы от участия в другой организации (дивиденды), распределенные в пользу организации, включаются в состав прочих доходов (п.п. 7, 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). Доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются при выполнении условий, установленных пп.пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99, то есть на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации (п. 16 ПБУ 9/99). При этом дата фактической выплаты дивидендов значения не имеет.

Минфин России в письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 рекомендует в бухгалтерском учете признавать такие доходы за минусом налога, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода) согласно законодательству РФ о налогах и сборах.

Поскольку в рассматриваемой ситуации решение о выплате дивидендов было принято в 2014 году, когда налог на прибыль в отношении таких доходов исчислялся по ставке 9%, то прочий доход в бухгалтерском учете в 2014 году должен быть отражен в сумме, равной распределенной в пользу организации прибыли, за вычетом налога, исчисленного по ставке 9%.

Рассмотрим на примере.

Решением участников от 24.11.2014 определено, что организации будут выплачены дивиденды в размере 100 000 руб.

В этом случае в ноябре 2014 года организация отражает в учете прочий доход в виде причитающихся дивидендов:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 91 000 руб. (100 000 руб. - 100 000 руб. х 9%) - отражены причитающиеся к получению дивиденды.

Поскольку дивиденды фактически выплачиваются в 2015 году, когда ставка налога на прибыль составляет 13%, то налоговым агентом фактически денежные средства должны быть перечислены в меньшей сумме:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

- 87 000 руб. (100 000 руб. - 100 000 руб. х 13%) - получены дивиденды за минусом налога, удержанного налоговым агентом.

В связи с этим организации в 2015 году необходимо скорректировать сумму ранее признанного прочего дохода в виде дивидендов:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

- 4000 руб. (91 000 руб. - 87 000 руб.) - сумма дохода скорректирована в связи с изменением норм НК РФ.

Если же налоговый агент удержит при перечислении дивидендов сумму налога, исчисленную по ставке 9%, то в бухгалтерском учете в 2015 году необходимо сделать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

- 91 000 руб. - получены дивиденды за минусом налога, удержанного налоговым агентом по ставке 9%;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4000 руб. (13 000 руб. - 9000 руб.) - доначислен налог на прибыль по дивидендам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 4000 руб. - недоимка по налогу на прибыль перечислена организацией самостоятельно.

Дивиденды (суммы распределенной в пользу организации части прибыли) отражаются в отчете о финансовых результатах (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, дополнительно смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 о названии формы) по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях" в той сумме, в которой доходы отражены по кредиту счета 91. Применительно к рассматриваемой ситуации доходы в виде дивидендов должны быть отражены в отчете о финансовых результатах в годовой отчетности за 2014 год в сумме признанного дохода.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

27 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.