Ответственность главного бухгалтера (И. Зернова, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.)

Ответственность главного бухгалтера

Главный бухгалтер, как и любой другой работник, может быть привлечен к разным видам ответственности: дисциплинарной, материальной, административной и даже уголовной. В соответствии с нормами законодательства определим, в каких случаях он может быть привлечен к этим видам ответственности и какие меры могут быть к нему применены за совершение тех или иных проступков.

Дисциплинарная ответственность

Такой вид ответственности возлагается на главного бухгалтера за совершение им дисциплинарного проступка, то есть за неисполнение или ненадлежащее исполнение по его вине возложенных на него трудовых обязанностей (ст. 192 ТК РФ).

Трудовые обязанности, а также права и ответственность главного бухгалтера устанавливаются должностной инструкцией.

Трудовым кодексом предусмотрено право работодателя при нарушении главным бухгалтером трудовых обязанностей применять к нему такие меры дисциплинарного взыскания, как:

- замечание;

- выговор;

- увольнение (ст. 81 ТК РФ).

До применения дисциплинарного взыскания работодатель должен затребовать от главного бухгалтера письменное объяснение. Если по истечении двух рабочих дней указанное объяснение не представлено, то следует составить соответствующий акт.

Однако непредставление объяснения не является препятствием для применения дисциплинарного взыскания.

Согласно ст. 193 ТК РФ дисциплинарное взыскание должно применяться не позднее одного месяца со дня обнаружения проступка, не считая времени болезни главного бухгалтера, пребывания его в отпуске, а также времени, необходимого на учет мнения представительного органа работников.

В то же время дисциплинарное взыскание не может быть применено позднее шести месяцев со дня совершения проступка, а по результатам ревизии, проверки финансово-хозяйственной деятельности или аудиторской проверки - позднее двух лет со дня его совершения. В указанные сроки не включается время производства по уголовному делу.

За каждый дисциплинарный проступок может быть применено только одно дисциплинарное взыскание.

Приказ (распоряжение) работодателя о применении дисциплинарного взыскания объявляется главному бухгалтеру под роспись в течение трех рабочих дней со дня его издания, не считая времени его отсутствия на работе. В случае отказа главного бухгалтера ознакомиться с указанным приказом (распоряжением) под роспись составляется соответствующий акт.

Дисциплинарное взыскание может быть обжаловано главным бухгалтером в государственную инспекцию труда и (или) органы по рассмотрению индивидуальных трудовых споров.

Материальная ответственность

Положения ст. 238 ТК РФ о материальной ответственности распространяются на всех работников учреждения, в том числе и на главного бухгалтера, то есть он также обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию не подлежат.

Для справки. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Исключением из этих правил является возникновение ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ).

За причиненный ущерб главный бухгалтер несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Может ли главный бухгалтер нести полную материальную ответственность? То есть нужно ли с ним заключать договор о полной материальной ответственности? В Перечне Минтруда N 85*(1), которым определены должности и работы, при занятии и выполнении которых с работниками заключаются письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, должность главного бухгалтера, а также работы, выполняемые им, не поименованы. То есть данным документом не предусмотрено заключение с главным бухгалтером письменного договора о полной индивидуальной материальной ответственности.

Однако материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена в рамках трудового договора, заключаемого с главным бухгалтером (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52).

При этом следует учитывать, что возмещение ущерба возможно только в случае, если сам ущерб образовался по вине главного бухгалтера.

В статье 243 ТК РФ приведены случаи, когда материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника, в том числе и на главного бухгалтера.

Размер ущерба, нанесенного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

В то же время федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер нанесенного ущерба превышает его номинальный размер.

До принятия решения о возмещении ущерба главным бухгалтером работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. В этих целях он вправе создать комиссию с участием соответствующих специалистов (ст. 247 ТК РФ).

Истребование от работника письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба является обязательным. При отказе или уклонении работника от представления указанного объяснения составляется соответствующий акт.

В случае привлечения главного бухгалтера к полной материальной ответственности удержания из заработной платы могут производиться в размере не выше 20% (при удержаниях на основании распоряжения работодателя) или не выше 50% (при удержаниях на основании исполнительного документа) заработной платы, причитающейся работнику. Если одновременно с удержаниями в возмещение материального ущерба производятся также удержания алиментов на несовершеннолетних детей, в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и в возмещение ущерба, причиненного преступлением, то общий размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.

Возмещение ущерба осуществляется независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю (ст. 248 ТК РФ).

Административная ответственность

В силу Закона N 402-ФЗ*(2) в обязанности руководителя входит организация ведения бухгалтерского учета, хранения бухгалтерских документов и соблюдение законодательных норм при выполнении хозяйственных операций.

Таким образом, законодательно установлено, что руководитель единолично отвечает за достоверность бухгалтерских данных экономического субъекта (при условии правильного документального оформления). То есть на бухгалтерской (финансовой) отчетности предусмотрена только подпись руководителя.

Однако это не означает, что главный бухгалтер не несет административную ответственность в рамках исполнения должностных обязанностей по трудовому договору.

Согласно положениям ст. 2.4 КоАП РФ к административной ответственности привлекается должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

Под должностным лицом согласно ст. 2.4 КоАП РФ понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ.

Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций лица несут административную ответственность как должностные лица.

Примечание. Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ).

Поскольку главный бухгалтер выполняет указанные выше функции, он несет административную ответственность как должностное лицо.

Среди нарушений, ответственность за которые предусмотрена положениями КоАП РФ и за которые главный бухгалтер может быть привлечен к административной ответственности (в случае доказательства его вины), выделим следующие:

1. Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (расчеты наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности, несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств, хранение в кассе наличных денег сверх утвержденных лимитов). За такое нарушение может быть наложен административный штраф в размере от 4 000 до 5 000 руб. (ст. 15.1).

2. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. За это предусмотрен административный штраф в размере от 500 до 1 000 руб. (ст. 15.3).

3. Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации. При выявлении такого нарушения может быть вынесено предупреждение или наложен административный штраф в размере от 1 000 до 2 000 руб. (ст. 15.4, 15.33).

4. Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган. За это может быть вынесено предупреждение или наложен административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5).

5. Непредставление в предусмотренный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде. За такое нарушение может быть наложен административный штраф от 300 до 500 руб. (ст. 15.6).

6. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, сроков хранения учетных документов. За это нарушение предусмотрен административный штраф в размере от 2 000 до 3 000 руб. (ст. 15.11). Следует пояснить, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ, в случаях:

- представления уточненной налоговой декларации (расчета) и уплаты на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, закрепленных в п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ;

- исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в определенном законодательством РФ порядке.

7. Нецелевое использование бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния. За него грозит наложение административного штрафа в размере от 20 000 до 50 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до трех лет (ст. 15.14).

8. Непредставление или представление с нарушением сроков, установленных бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, либо представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ. За такое нарушение предусмотрен административный штраф в размере от 10 000 до 30 000 руб. (ст. 15.15.6).

9. Нарушение казенным учреждением порядка составления, утверждения и ведения бюджетных смет или порядка учета бюджетных обязательств. За это грозит административный штраф в размере от 10 000 до 30 000 руб. (ст. 15.15.7).

10. Принятие бюджетных обязательств в размерах, превышающих утвержденные бюджетные ассигнования и (или) лимиты бюджетных обязательств, за исключением случаев, предусмотренных бюджетным законодательством РФ и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения. Размер административного штрафа в этом случае составляет от 20 000 до 50 000 руб. (ст. 15.15.10).

11. Нарушение порядка формирования и (или) финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания, за исключением случаев, предусмотренных ст. 15.14 КоАП РФ. За такое нарушение налагается административный штраф в размере от 10 000 до 30 000 руб. (ст. 15.15.15).

12. Нарушение страхователями установленного законодательством РФ об обязательном социальном страховании срока регистрации в органах государственных внебюджетных фондов. Размер административного штрафа составляет от 500 до 1 000 руб. (ст. 15.32).

13. Нарушение должником законодательства об исполнительном производстве, выразившееся в невыполнении законных требований судебного пристава-исполнителя, представлении недостоверных сведений о своих правах на имущество, несообщении об увольнении с работы, о новом месте работы, учебы, месте получения пенсии, иных доходов или месте жительства. За такое нарушение предусмотрен административный штраф от 10 000 до 20 000 руб. (ст. 17.14).

14. Нарушение законодательства об исполнительном производстве, выразившееся в невыполнении законных требований судебного пристава-исполнителя, утрате исполнительного документа, в несвоевременном отправлении исполнительного документа. За это нарушение грозит административный штраф от 15 000 до 20 000 руб. (ст. 17.14).

Уголовная ответственность

Самым серьезным видом ответственности является уголовная, поскольку влечет за собой самые сложные последствия.

Принципом привлечения к уголовной ответственности, закрепленным в ст. 8 УК РФ, является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ.

В силу занимаемой должности главный бухгалтер может стать субъектом ответственности по ст. 171, 174, 176, 177, 193, 194, 196 и 197, 199 УК РФ.

Среди самых распространенных преступлений, которые совершаются главными бухгалтерами, можно выделить следующие (ст. 199, 199.2 УК РФ).

По части 1 ст. 199 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (непредставление налоговой декларации или иных документов либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений), совершенное в крупном размере. За такое преступление главному бухгалтеру грозит штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода за период от одного года до двух лет, либо принудительные работы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арест на срок до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ч. 2 ст. 199 УК РФ).

В данном случае крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб. (при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов) либо превышающая 6 млн. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн. руб. (при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов) либо превышающая 30 млн. руб.

Лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо учреждением, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которым вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Статьей 199.2 УК РФ закреплена ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества учреждения, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное в крупном размере. Такое деяние наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

* * *

В статье мы рассмотрели виды ответственности главного бухгалтера и определились с предусмотренными законодательством мерами и размерами наказания за допущенные нарушения. В то же время хотим обратить внимание, как эти виды ответственности могут быть применены к уволившемуся главному бухгалтеру. Привлечь уволившегося главного бухгалтера к дисциплинарной ответственности не представляется возможным, поскольку трудовые отношения с ним закончились. А вот к материальной ответственности призвать его можно, так как расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет за собой освобождения стороны этого договора от материальной ответственности (ст. 232 ТК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ и ст. 5 УК РФ к административной и уголовной ответственности лицо может быть привлечено только за те правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Поэтому наказан будет тот бухгалтер, который работал в учреждении в период совершения правонарушения (если не истек срок исковой давности).

Следует также иметь в виду, что наряду с главным бухгалтером нести ответственность может лицо, фактически выполнявшее его обязанности в период (время) совершения нарушения (в том числе заместитель главного бухгалтера). Именно это лицо будет подлежать ответственности в случае установления нарушения, приходящегося на период временной нетрудоспособности главного бухгалтера либо его отпуска. Таким образом, основным в таких ситуациях является установление лица, допустившего правонарушение, то есть главный бухгалтер должен доказать, что его вины в совершении нарушения нет по соответствующей причине.

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности, утв. Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".