Вопрос: Организация в качестве субподрядчика выполняла работы по договору, которым было предусмотрено следующее: передача этапа работ подтверждается подписанием сторонами акта КС-2 и справки КС-3; ежемесячно субподрядчик составляет акт КС-2-оп и справку КС-3-оп, которые являются документами оперативного учета выполненных объемов работ и их стоимости и используются для определения размера ежемесячного финансирования подрядчика. В этих формах реквизиты "Сдал" (от субподрядчика) и "Принял" (от генподрядчика) заменены на "Составил" и "Согласовал" соответственно. В проверяемом налоговым органом периоде подрядчик начислял НДС только с сумм... ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.)

Организация в качестве субподрядчика выполняла работы по договору, которым было предусмотрено следующее:

- передача этапа работ подтверждается подписанием сторонами акта КС-2 и справки КС-3;

- ежемесячно субподрядчик составляет акт КС-2-оп и справку КС-3-оп, которые являются документами оперативного учета выполненных объемов работ и их стоимости и используются для определения размера ежемесячного финансирования подрядчика. В этих формах реквизиты "Сдал" (от субподрядчика) и "Принял" (от генподрядчика) заменены на "Составил" и "Согласовал" соответственно.

В проверяемом налоговым органом периоде подрядчик начислял НДС только с сумм полученных авансов (ежемесячного финансирования), поскольку этапы работ генподрядчику на основании КС-2 не передавались.

Налоговый орган указал на занижение сумм начисленного НДС в связи с тем, что организацией не исчислялся налог при ежемесячной передаче генподрядчику этапов работ, которая подтверждается подписанными сторонами договора формами КС-2-оп и КС-3-оп.

Есть ли у организации шансы убедить суд в необоснованности решения налогового органа о доначислениях по НДС?

Да, в подобных ситуациях арбитры встают на сторону налогоплательщиков.

Обоснование. Одним из примеров, когда суд отменил решение налогового органа о начислении недоимки по НДС, пеней и штрафа, может служить Постановление ФАС ПО от 24.10.2013 по делу N А65-24092/2012. Отклоняя довод налогового органа о том, что акты об оценке выполненных работ и справки об оценке выполненных работ являются доказательством состоявшейся передачи этапов работ, судьи исходили из условий договора подряда и учетной политики субподрядчика.

Документы оперативного учета (ежемесячно оформляемые акты КС-2-оп и справки КС-3-оп) в силу прямого указания договора не подтверждают факт передачи результатов выполненных работ. Для этого стороны договорились использовать акт КС-2 и справку КС-3, которые в проверяемом периоде не составлялись.

Акты КС-2 и справки КС-3 предусматривают графы "Сдал" и "Принял", отражающие содержание хозяйственной операции и свидетельствующие о том, что этим документом оформляется прием и передача результатов выполненных работ. В отличие от них акты об оценке выполненных работ КС-2-оп и справки об оценке выполненных работ КС-3-оп не содержат этих или подобных граф. Документы оперативного учета со стороны заказчика работ подписаны начальником сметного отдела, который не наделен полномочиями на подписание от имени организации договоров, актов выполненных работ, прочей первичной документации, а также на осуществление действий по фактической приемке результатов выполненных работ.

Особо суд отметил, что отражение налогоплательщиком-подрядчиком в бухгалтерском учете указанных в актах КС-2-оп объемов работ в составе выручки (Дебет 46 Кредит 90-1) не доказывает факт реализации работ и возникновения обязанности начисления НДС к уплате в бюджет. В постановлении записано: само по себе отражение объемов работ в корреспонденции с каким-либо счетом бухгалтерского учета не может свидетельствовать о совершении сторонами договора - двумя самостоятельными субъектами гражданского оборота - каких-либо юридических действий, в частности передачи результатов работ. Выводы налогового органа по результатам выездной налоговой проверки должны быть подтверждены документально.

Учетной политикой субподрядчика в соответствии с положениями ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(1) закреплен способ признания выручки и доходов по договорам строительного подряда в целях бухгалтерского учета "по мере готовности". При этом выручка по договору и расходы по договору признаются этим способом, если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Сумма выручки определяется подрядчиком экспертным, расчетным путем. Расчет оформляется актом КС-2-оп в виде бухгалтерской справки, подписанной от имени организации-заказчика начальником сметного отдела. Суммы бухгалтерской выручки отражаются проводкой Дебет 46, субсчет "Не предъявленная к оплате выручка" Кредит 90. Одновременно в дебет счета 90 списывается сумма расходов, приходящихся на данный период.

По мере принятия отдельных этапов работ и предъявления счетов к оплате суммы, учтенные на счете 46, переносятся на счет 62 проводкой: Дебет 62 Кредит 46, субсчет "Не предъявленная к оплате выручка". При этом начисление НДС к уплате в бюджет отражается записью: Дебет 76 Кредит 68.

В связи с этим у налогоплательщика по окончании отчетного периода образуется разница между объемом фактически выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику.

В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ НДС начисляется на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) только по мере сдачи работ (услуг) заказчику, то есть на дату подписания акта сдачи-приемки заказчиком. При признании в бухгалтерском учете выручки расчетным путем (Дебет 46 Кредит 90) не имеется никаких оснований начислять НДС. Налог должен быть начислен в момент подписания заказчиком акта выполненных работ по форме КС-2, когда в бухгалтерском учете делается проводка Дебет 62 Кредит 46.

Таким образом, действия налогового органа неправомерны, и организация сможет доказать это в судебном порядке.

А.И. Серова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 марта 2015 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.