Все начинается с сырья и материалов (И.И. Дубовик, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.)

Все начинается с сырья и материалов

Читатель согласится, что в каждой отрасли есть специфика, которая достаточно существенно влияет на методологию учета и налогообложения. У предприятий промышленности такой спецификой является сам производственный процесс. Причем бухгалтера интересуют в нем главным образом активы, начиная с сырья и материалов, полуфабрикатов, брака, возвратных отходов, незавершенного производства и заканчивая готовой продукцией. На протяжении всего производственного процесса предприятие несет затраты, которые определяют стоимость выпущенной продукции. Редакция журнала открывает рубрику, посвященную методологии учета перечисленных активов. Сегодня на повестке дня - сырье и материалы.

Что такое МПЗ?

За ответом следует обратиться к базовому документу - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". МПЗ считаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции. К ним же можно отнести полуфабрикаты, возвратные отходы, брак в производстве. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары считаются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Товары вряд ли связаны с деятельностью промышленных предприятий, но незавершенное производство им не чуждо.

Между тем ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как НЗП. Говорит ли это о том, что "незавершенка" относится к внеоборотным активам? Ни в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ни в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиции*(1) не сказано ни слова о "незавершенке". Между тем в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в составе числовых показателей бухгалтерского баланса затраты в незавершенном производстве поименованы в группе оборотных активов, в подгруппе запасов, что говорит в пользу такой квалификации "незавершенки". На самом деле вопрос спорный, и мы не будем углубляться, так как темой этой статьи являются сырье и материалы.

Виды для счета учета МПЗ

Инструкцией по применению Плана счетов*(2) для учета материальных ценностей предусмотрено несколько счетов, выделим те из них, которые могут иметь отношение к предприятиям промышленности:

- счет 10 "Материалы";

- счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

- счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Возникает резонный вопрос: зачем так много счетов для учета одного актива - МПЗ? А дело в том, что все они предусмотрены для разных вариантов методологии учета активов, а также для отдельных операций (в частности, для отражения обесценения активов).

О непростой методологии

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Это правило п. 5 ПБУ 5/01 известно бухгалтеру. Но не все знают, как трудно порой сформировать эту самую стоимость, учитывая постоянное движение большого количества сырья и материалов, используемых в производстве продукции. Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, складывается из:

- стоимости материалов по договорным ценам;

- транспортно-заготовительных расходов;

- расходов по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Особое внимание следует обратить на транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). Это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. Их достаточно много, и их полный перечень приведен в п. 70 Методических указаний по учету МПЗ*(3). При списании (отпуске) материалов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, определенной в договорных ценах.

Разрешается в бухгалтерском учете по местам хранения материалов применять учетные цены (п. 80 Методических указаний по учету МПЗ). В качестве таких цен применяются:

- договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе ТЗР;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года), а отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе ТЗР;

- планово-расчетные цены, когда отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе ТЗР;

- средняя цена группы*(4), когда разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе ТЗР.

Как видим, ТЗР имеют важное значение в оценке стоимости МПЗ. Они принимаются к учету путем:

- отнесения на счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;

- отнесения ТЗР на субсчет к счету 10 "Материалы";

- непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала).

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также при существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Во всех остальных случаях ТЗР следует распределять с использованием дополнительных счетов или субсчетов.

Таким образом, можно предположить, что система из нескольких счетов для учета МПЗ нужна для учета величин (отклонений учетной цены от фактической, выделения ТЗР), которые не представляется сразу включить в фактическую стоимость материальных запасов. По сути, это косвенные расходы по МПЗ, дополняющие прямые затраты (договорные цены).

Когда и как используется только счет 10?

Данный счет является базовым, поэтому используется всегда для учета МПЗ. На счете 10 допускается учитывать материалы по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. По сути, на счете 10 отражаются условно прямые затраты по сырью и материалам, которые сразу можно однозначно отнести к тому или иному виду МПЗ. Поэтому неспроста счет 10 используется для отражения запасов по учетным ценам.

Именно с данного счета производится основное списание МПЗ в производство, к которому "подтягивается" списание отклонения в стоимости материалов.

Кроме того, счет 10 является обобщающим, так как на нем учитываются не только сырье и материалы, входящие в состав вырабатываемой продукции, но и покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо, тара и тарные материалы, специальная оснастка и специальная одежда, запасные части, прочие материалы. Для этого Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена система субсчетов. То есть второй важной характеристикой данного счета является его обобщающая функция.

Для чего нужен счет 15?

В Инструкции по применению Плана счетов предназначение данного счета описано достаточно туманно. В частности, он служит для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте. Именно последние слова являются ключевыми, так как речь идет об МПЗ, как поступивших в организацию, так и об отгруженных со склада поставщиков, но находящихся в пути (в обороте). То есть можно утверждать, что сфера применения счета 15 шире, чем сфера применения счета 10, хотя и на последнем может обобщаться информация о МПЗ, находящихся в пути. Но все же изначально для учета таких запасов предназначен счет 15.

В дебет этого счета относится покупная стоимость материально-производственных запасов, на которые в организацию поступили расчетные документы поставщиков. Сказанное справедливо независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика. То есть проводка Дебет 15 Кредит 60 характеризует отгрузку МПЗ поставщиком в адрес заказчика, в то время как поступление этих ценностей, оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражаются другой записью - Дебет 10 Кредит 15. Возникает вопрос: для чего нужны обе записи? Чтобы отследить нахождение МПЗ в пути. Ведь разница между запланированными и фактическими поставками свидетельствует о наличии материальных ценностей в пути, что должно быть отражено в остатке счета 15. Речь идет о материалах, на которые от продавца к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили на склад покупателя (п. 85 Методических указаний по учету МПЗ).

Есть еще одно предназначение счета 15: для выявления разницы между фактической и плановой стоимостью МПЗ, отражаемых по учетным ценам. В частности, на счет 15 относятся все фактические расходы, связанные с заготовлением и приобретением материальных ценностей, включая ТЗР (Дебет 15 Кредит 60, 71, 76, 20, 23). Оприходование же запасов осуществляется по плановым ценам (Дебет 10 Кредит 15). Сумма разницы стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных цен списывается со счета 15 на счет 16. При этом важно следить, чтобы остаток счета 15 соответствовал именно договорной стоимости МПЗ, находящихся в пути, и связанным с ними расходам, включая ТЗР. Это можно определить исходя из расчетных документов поставщика, выделив в них информацию, относящуюся к недопоставленным организации материальным ценностям.

При применении метода учета ТЗР путем отражения указанных расходов на счете 15 в состав отклонения в стоимости материалов входит сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме должна быть списана (п. 85 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 1

Предприятие согласно расчетным документам поставщика приобрело партию сырья (10 т) на сумму 2,2 млн. руб. без НДС, отдельно выделена стоимость доставки - 100 тыс. руб. В отчетном периоде в ТЗР включаются стоимость доставки поступивших МПЗ в объеме 5 т и затраты на содержание склада - 50 тыс. руб. Учетная цена запасов - 200 тыс. руб./т.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Отражены по расчетным документам запасы	15		60		2 200 000
Выделена отдельно как ТЗР стоимость доставки МПЗ	15		60		100 000
Оплачены МПЗ и отражены ТЗР по их доставке	60		51		2 300 000
Отражены в ТЗР затраты на содержание склада		15		25		50 000
Отражены поступившие запасы по учетным ценам (200 тыс. руб. x 5 т)		10		15		1 000 000
Списаны отклонения учетной цены от фактической и ТЗР, относящихся к поступившим МПЗ*		16		15		200 000
* Отклонения составят 100 тыс. руб. ((220 тыс. - 200 тыс.) руб. x 5 т), плюс ТЗР, относящиеся к поставленным МПЗ, - 50 тыс. руб. (100 тыс. руб. х (5 / 10) т), а также ТЗР, включающие затраты на содержание склада, - 50 тыс. руб. В итоге на конец отчетного периода на счете 15 останутся сумма 1 150 тыс. руб. (2 350 тыс. - 1 200 тыс.), относящаяся к непоступившим МРЗ, и ТЗР.

Как используется счет 16?

Заметим, на практике мало кто пользуется счетом 15, так как по условиям договоров поставки нечасто принадлежащие организации запасы находятся в пути. Обычно запасы поступают вместе с документами, поэтому таких остатков не возникает. Другое дело, если организация использует учетные цены, то ей нужен счет для вывода разницы с фактической стоимостью, включая ТЗР. Для этого может быть использован отдельный субсчет, открытый к счету 10. Или же есть еще вариант: в качестве учетной цены МПЗ использовать договорную стоимость запасов, указанную в договоре на определенный период (Дебет 10 Кредит 60). Тогда все накрутки и расходы по доставке относятся сразу на счет 16 как отклонения фактической стоимости сырья и материалов от их учетной стоимости (Дебет 16 Кредит 60, 76). А дальше списываются затраты со счетов 10 и 16 в обычном порядке.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера и предположим, что предприятие в отчетном периоде получило весь объем сырья (10 т) на сумму 2,2 млн. руб. без НДС. Расходы по доставке составили 100 тыс. руб., а затраты на содержание склада МПЗ - 50 тыс. руб. Учетная цена запасов (200 тыс. руб./т) соответствует начальной цене договора, в котором поставщик оставил право за собой менять стоимость материальных ценностей.

Допустим, что в учетной политике организации прописано, что используются только счета 10 и 16, на первом из которых отражается учетная (договорная) стоимость МПЗ (без учета доставки), а на втором - превышение над договорной ценой МПЗ.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены поступившие запасы по учетной цене	10	60	2 000 000
Показана надбавка поставщика к начальной цене	16	60	200 000
Выделена отдельно как ТЗР стоимость доставки МПЗ	16	60	100 000
Оплачены МПЗ и отражены ТЗР по их доставке	60	51	2 300 000
Отражены в составе ТЗР затраты на содержание склада	16	25	50 000

Как видим, бухгалтерских записей меньше, чем в предыдущем примере. Но это обязывает бухгалтера более внимательно квалифицировать хозяйственные операции, чтобы не запутаться с учетной и фактической ценой, а также с отклонениями и ТЗР.

Итак, автором представлены два варианта накопления затрат на счете 16. А как их списать с этого счета? За ответом обратимся к п. 86-88 Методических указаний по учету МПЗ. Согласно документу ТЗР и отклонения в стоимости МПЗ, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). При этом списание затрат со счета 16 осуществляется по отдельным видам или группам материалов пропорционально их учетной стоимости, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Пример 3

Продолжим условия примера 1 и допустим, что из поступивших на склад сырья в размере 5 т отпущено в основное производство 4 т. Напомним, что на счете 10 по учетной цене числятся запасы в сумме 1 млн. руб., а на счете 16 отражены отклонения учетной цены МПЗ от фактической и ТЗР в сумме 200 тыс. руб. Введем новые условия: на начало месяца остаток МПЗ по учетной цене составлял 1 т на сумму 200 тыс. руб., а остаток по счету учета отклонений - 40 тыс. руб.

В итоге сумма остатка МПЗ на начало периода и поступивших материалов в течение периода составит 1,2 млн. руб. (200 тыс. + 1 000 тыс.). Такой же показатель по ТЗР будет равен 240 тыс. руб. (200 тыс. + 40 тыс.). Процент отклонений - 20% (250 тыс. / 1 200 тыс.). Исходя из количества отпущенных в производство запасов их учетная оценка составит 800 тыс. руб. (1 000 тыс. руб. x 4 т / 5 т). Сумма отклонений списывается исходя из списания запасов по учетной цене - 160 тыс. руб. (800 тыс. руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены по расчетным документам запасы	20	10	800 000
Выделена отдельно как ТЗР стоимость доставки МПЗ	20	16	160 000

В итоге затраты основного производства будут включены в материальные расходы в сумме 960 тыс. руб. (800 тыс. + 160 тыс.), которые спишутся с двух счетов: 10 и 16.

Можно ли обойтись без счетов 15 и 16?

Очевидно, положительный ответ можно дать в том случае, если отражать запасы только по фактической стоимости и не относить к ним ТЗР. Так вправе делать организации с небольшой номенклатурой и маленьким количеством материальных запасов, когда их можно учитывать по себестоимости каждой единицы. Промышленным предприятиям организовать такой учет проблематично в силу того, что МПЗ в их балансе занимают существенную долю в оборотных активах. Поэтому определять фактическую стоимость сырья и материалов трудоемко, а игнорировать ТЗР нельзя в силу того, что без их распределения можно необоснованно завысить фактическую себестоимость продукции.

Для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов п. 88 Методических рекомендаций по учету МПЗ допускает применение следующих упрощенных вариантов:

- при небольшом удельном весе ТЗР или небольшой величине отклонений (менее 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на затраты производства;

- ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%;

- удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (то есть без десятичных знаков);

- в течение текущего месяца ТЗР или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца;

- ТЗР или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости материалов. При этом, если фактические размеры отклонений или ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или ТЗР корректируется, то есть увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде).

Бухгалтер предприятия промышленности может выбрать один или несколько из предложенных вариантов (при условии их совместимости) и тем самым облегчить себе работу.

Нужен ли счет 14 промышленным предприятиям?

Нормы п. 25 ПБУ 5/01 требуют, чтобы запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость МПЗ, стоимость продажи которых снизилась, отражались в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Задача бухгалтера состоит в том, чтобы определить текущую рыночную стоимость МПЗ, которые, нужно заметить, в отличие от основных производственных фондов, не эксплуатируются и до отпуска в производство больше устаревают морально, чем изнашиваются физически. Резерв под снижение стоимости МПЗ не создается по сырью и материалам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этих готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает их фактическую себестоимость (абз. 6 п. 20 Методических указаний по учету МПЗ). Таким образом, если спрос на продукцию (работы, услуги) не падает, то нет необходимости проводить уценку сырья и материалов, учитывая их небольшой срок оборачиваемости, при условии, что МПЗ не теряют своих свойств с течением времени, то есть не портятся.

Между тем счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Нереализованная готовая продукция может устареть и потерять свои качества по различным причинам, что говорит о том, что данный счет может быть использован для ее обесценения. Поэтому счет 14 все-таки нужен предприятиям промышленности, но опять же автор не называет его обязательным для применения, его использование добровольно (в зависимости от ситуации).

* * *

Итак, в статье автор постарался объяснить, зачем нужно многообразие счетов и субсчетов для учета материальных ценностей на промышленных предприятиях. Было обращено внимание на нюансы использования отдельных счетов. Главный вывод: предприятию промышленности не стоит слишком упрощать учет, так как доля материальных запасов достаточно существенна, и чем объективнее данные расходы будут оценены, тем точнее будут определены себестоимость готовой продукции и прибыль, полученная от ее реализации.

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(4) Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах.