Учетные моменты НИОКР
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы на многих промышленных предприятиях ведутся всегда, какие бы трудные времена не были, так как именно НИОКР нередко являются тем стимулом развития предприятия и повышения конкурентоспособности его продукции в целом. Практика аудиторских проверок показывает, что у правоприменителей не всегда есть четкое представление о том, что же такое НИОКР, какие затраты формируют их стоимость, на каком счете их учитывать и как списывать в уменьшение доходов, полученных от результатов работ.
Что такое НИОКР?
Это научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Целью научно-технической деятельности являются получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. При этом по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (ст. 769 ГК РФ).
Бухгалтеру нет смысла углубляться в детали НИОКР, так как главное - понять суть: это работы, направленные на получение экономических выгод в будущем, результат же рассматриваемых работ может быть получен и в настоящем. Однако с признанием расходов по НИОКР спешить не стоит, так как здесь не все просто.
Какой стандарт применять для учета НИОКР?
Казалось бы, ответ на этот вопрос очевиден - ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Между тем данный стандарт применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) являются по договору заказчиком указанных работ. Какими документами руководствоваться подрядчикам по договору на выполнение НИОКР? Наиболее подходящими являются ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". При длительном цикле НИОКР пригодится ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", уточняющее порядок признания доходов и расходов подрядчика при работах, длящихся в течение нескольких отчетных периодов. На основе перечисленных ПБУ подрядчик по договору на выполнение НИОКР длительного цикла вправе разработать и утвердить свой стандарт экономического субъекта (п. 11, 12 Закона о бухгалтерском учете*(1)). При этом стандарт экономического субъекта наравне с ПБУ будет относиться к документам, регулирующим бухгалтерский учет подрядчика.
Следует знать, что ПБУ 17/02 применяется в отношении НИОКР, по которым получены результаты (положительные или отрицательные):
- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке*(2);
- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
Стандарт не применяется к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА, при условии, что работы дали положительный результат и на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации у организации есть оформленное в установленном порядке право. Тогда используется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Также из сферы применения ПБУ 17/02 исключаются расходы на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.). Для отражения таких расходов есть ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов".
Непростой учет затрат на незавершенные НИОКР
ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных НИОКР, то есть в отношении работ, которые еще не завершены. Между тем данное ограничение запрещает на основе стандарта определить состав затрат, включаемых впоследствии в стоимость формируемого актива - результата НИОКР. Перечень таких расходов представлен в п. 9 ПБУ 17/02, среди них:
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении названных работ по трудовому договору, страховые взносы;
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы в случае, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая проведение испытаний.
Как учесть названные расходы, если работы еще не закончены, а ПБУ 17/02 и 14/2007 применяются лишь в случае отражения конечного результата соответствующих работ? Ведь на момент принятия решения провести исследования и разработки нет уверенности в том, какой результат будет получен и будут ли вообще закончены работы. В случае отсутствия в нормативных правовых актах способа ведения бухгалтерского учета в той или иной неурегулированной ситуации при формировании учетной политики организация может его разработать самостоятельно, исходя из ПБУ, а также МСФО.
И подобная ситуация рассмотрена международными методологами, которые указывают на то, что ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований (или осуществления стадии исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. На стадии исследований в рамках внутреннего проекта предприятие не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Следовательно, соответствующие затраты признаются в качестве расходов в момент их возникновения (п. 54, 55 МСФО (IAS) 38 "Учет нематериальных активов").
В то же время предприятие может на стадии разработки в рамках внутреннего проекта идентифицировать нематериальный актив и продемонстрировать, что этот актив с вероятностью будет продуцировать экономические выгоды. Тогда результат разработок подлежит признанию как нематериальный актив (п. 57, 58 МСФО (IAS) 38). Если взять на вооружение эти наработки международных методологов, то получается следующая картина. Затраты, понесенные на этапе исследований, признаются в момент их осуществления и далее не восстанавливаются. Расходы, понесенные на этапе разработок, капитализируются в стоимости инвестиционного актива. Где же грань между исследованиями и разработками? Исходя из приведенных рассуждений это момент, когда появилась уверенность в завершении НИОКР и в последующем использовании результатов для получения экономических выгод. До данного момента затраты на исследования учитываются в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. Потом затраты на разработки формируют стоимость внеоборотного актива, который будет приносить выгоды. При этом затраты на незаконченные НИОКР, которые первоначально были учтены в качестве расходов текущего периода, не могут быть признаны внеоборотными активами в последующие отчетные периоды (п. 8 ПБУ 17/02).
Учет затрат на завершенные НИОКР
Расходы по законченным НИОКР должны отражаться в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Единицей бухучета таких расходов является инвентарный объект (совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации) (п. 5 ПБУ 17/02). Как в отношении любого актива, в отношении НИОКР установлены условия для признания:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
При невыполнении любого из перечисленных условий осуществленные затраты на этапе разработок признаются прочими затратами. Одна из таких ситуаций - НИОКР, которые завершены, но по тем или иным причинам не дали положительного результата. В данном случае все осуществленные за стадию разработок расходы отражаются в составе прочих. Правда, до этого момента затраты нужно тоже как-то отражать, и для этого Планом счетов предусмотрен субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита субсчета 08-8 в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет для учета результатов НИОКР). Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита субсчета 08 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет для учета прочих расходов).
Такие рекомендации Инструкции по применению Плана счетов*(3) не означают, что затраты на НИОКР могут быть списаны только посредством начисления амортизации НМА. Дело в том, что для признания данного актива установлены свои условия в ПБУ 14/2007 и они отличаются от вышеизложенных норм по определению инвентарного объекта и признанию НИОКР. В частности, не установлен обязательный срок использования актива больше 12 месяцев, хотя сами по себе вложения во внеоборотные активы подразумевают долгосрочный характер их использования. Другим условием, отличающим НМА от НИОКР, является отсутствие материально-вещественной формы. Такую форму имеют полезные модели, промышленные образцы. Кроме того, в бухгалтерском балансе для отражения результатов исследований и разработок предусмотрена отдельная позиция после позиций, предназначенных для отражения нематериальных активов (см. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н), что говорит в пользу раздельного учета данных активов. Как сказано в самом ПБУ 17/02, при существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").
Автор допускает, что в отдельных случаях НИОКР могут быть переведены в разряд НМА и изложенные выше рекомендации Инструкции по применению Плана счетов могут быть полезны. При этом нормы ПБУ 17/02 в такой ситуации уже применять не следует, а нужно руководствоваться только положениями ПБУ 14/2007. Темой статьи данный бухгалтерский стандарт не является, поэтому вернемся к базовому ПБУ по НИОКР. Исходя из его положений результаты выполненных работ учитываются на счете 08 в составе вложений во внеоборотные активы и с этого же счета они и списываются на расходы по обычным видам деятельности.
Варианты списания НИОКР
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов, полученных от выполнения указанных работ, в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. ПБУ 17/02 допускает списание одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет и не более срока деятельности организации. Этот срок даже может быть меньше 12 месяцев, если разработка предназначена для выпуска продукции ограниченной партией или же она является промежуточным экспериментальным результатом, на основании которого, как ожидается, будут получены более долговременно применимые результаты НИОКР.
В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от используемого способа списания расходов. Как применить эту норму п. 14 ПБУ 17/02 к способу списания затрат на НИОКР пропорционально объему продукции, если бухгалтер в начале года не обладает информацией о ее количестве, которое будет выпущено за год?
По мнению чиновников Минфина, только при наличии такой информации бухгалтер может выполнить условие о равномерном списании расходов в течение года при использовании нелинейного способа списания затрат на НИОКР. В противном случае нужно использовать линейный способ (Письмо от 26.05.2011 N 07-02-06-91). Между тем результат НИОКР может быть запланирован для выпуска определенного объема продукции, и колебания ее количества в течение года можно считать несущественными для того, чтобы изменять суммы ежемесячного списания. Сказанное отчасти подтверждает правило списания расходов на НИОКР пропорционально объему продукции (работ, услуг), установленное в п. 13 ПБУ 17/02. Определение суммы затрат по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы. Употребление в расчете планируемого показателя свидетельствует о его приближенности. Хотя линейный способ списания расходов тоже не самый точный, но в части него легко соблюдается условие о ежемесячном списании 1/12 годовой суммы расходов на НИОКР. Все иные способы предполагают априори несоблюдение данного условия. Попробуем на практическом примере показать компромиссный вариант нелинейного способа списания затрат на НИОКР.
Пример
Предприятие понесло расходы на НИОКР (2 000 000 руб. без НДС). Согласно учетной политике предприятия стоимость НИОКР списывается в расходы пропорционально объему продукции (работ, услуг). Объект НИОКР способен обработать 20 000 изделий. В первый год планируется собрать 5 000 ед., во второй - 10 000 ед., в третий - 5 000 ед. Фактические показатели - 5 500 ед., 8 000 ед. и 6 500 ед. соответственно.
Исходя из планового показателя в первый год использования результатов НИОКР на расходы по обычным видам деятельности будет списано 500 000 руб. (2 000 000 руб. x 5 000 ед. / 20 000 ед.), при этом сумма ежемесячного списания составит 41 667 руб. (500 000 руб. / 12 мес.). Разница между фактическим показателем и плановым объемом выпущенной и произведенной продукции (500 ед. (5 500 - 5 000)) не существенна. Во второй год использования результатов НИОКР исходя из планового показателя на текущие затраты будет списано 1 000 000 руб. (2 000 000 руб. x 10 000 ед. / 20 000 ед.), а если в расчет принять фактический показатель, то сумма списания будет иной - 800 000 руб. (2 000 000 руб. x 8 000 ед. / 20 000 ед.). Разница в натуральных ((10 000 - 8 000) ед.) и стоимостных ((1 000 000 - 800 000) руб.) показателях существенна.
Здесь уместно вспомнить ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений", согласно которому корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств, признается изменением оценочного значения. Таким значением являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
В нашем случае оценочным значением считается объем выпущенной продукции с использованием результатов НИОКР. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если это изменение влияет на отчетность данного отчетного периода и будущих периодов.
В условиях примера такие изменения можно внести по итогам года, что скорректирует сумму списанных равномерно расходов и уточнит величину списания затрат в следующем периоде. В частности, сторнируется списание затрат по НИОКР на сумму 200 000 руб., в результате чего оставшаяся сумма списания на третий год составит не 500 000 руб. (2 000 000 руб. x 5 000 ед. / 20 000 ед.), как первоначально планировалось, а 700 000 руб. (2 000 000 - 500 000 - 1 000 000 + 200 000). Размер ежемесячного равномерного списания данной суммы равен 58 333 руб. (700 000 руб. / 12 мес.), при этом во второй год изначально ежемесячно списывалось по 83 333 руб. (1 000 000 руб. / 12 мес.).
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Приняты к учету результаты НИОКР | 2 000 000 | ||
Списаны ежемесячно затраты в первый год | 41 667 | ||
Списаны ежемесячно затраты во второй год | 83 333 | ||
Произведена корректировка списания затрат. Сторно | (200 000) | ||
Списаны ежемесячно затраты в третий год | 58 333 |
Заметим, если бы был выбран линейный способ, то сумма ежемесячного списания составила бы 55 555 руб. (2 000 000 руб. / 36 мес.). В нашем случае результат приближен к результату при нелинейном списании в связи с условиями конкретного примера. На практике разница может быть существенней.
* * *
Итак, в статье выделены ключевые моменты методологии учета затрат на НИОКР: затраты на этапе исследований до определенного момента не капитализируются в стоимости актива и только после того, как появится уверенность в проведении разработки и ее завершении, соответствующие расходы накапливаются для последующего списания в период использования результатов НИОКР и получения экономических выгод. При этом списание может быть линейным и нелинейным, задача бухгалтера с учетом всех обстоятельств - выбрать наиболее приемлемый и объективный способ списания затрат на НИОКР.
С.Н. Гордеева,
эксперт журнала
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.
------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
*(2) Интеллектуальной собственностью являются изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) (ст. 1225 ГК РФ).
*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"