Суточные в валюте (Н. Ларина, "Налоговый вестник", N 3, март 2015 г.)

Суточные в валюте

Командированным работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. В случае загранкомандировки суточные могут выплачиваться в валюте, что влечет за собой ряд налоговых последствий.

Правовые основы выплаты суточных в валюте

Суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (абз. 3 п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, далее - Положение N 749). Выдаваться сотруднику суточные могут как в рублях, так и в иностранной валюте. Такая валютная операция действующим законодательством РФ не запрещена (п. 16 Положения N 749, п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-Ф3, постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 10840/07). Аванс можно выдать наличными денежными средствами через кассу (письмо Банка России от 30.07.2007 N 36-3/1381).

При исчислении размера суточных необходимо применять ряд правил.

Во-первых, следует учитывать, что размер суточных может быть любым, но должен быть определен в коллективном договоре или локальном нормативном акте работодателя, если иное не установлено Трудовым кодексом РФ, другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ (ч. 4 ст. 168 ТК РФ, п. 16 Положения N 749).

Во-вторых, важно иметь в виду, что при поездках за границу суточные за день пересечения государственной границы РФ выплачиваются в иностранной валюте как за дни нахождения за рубежом. А при следовании в Россию за день пересечения границы суточные выплачиваются как за дни нахождения на территории РФ. Работнику, который направлен в командировку на территорию двух или более иностранных государств, суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте в размере, установленном для государства следования работника.

НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Указанные положения применяются ко всем суточным, выплачиваемым работникам, то есть как к суточным, выплаченным в валюте РФ - рублях, так и к суточным, выплаченным в иностранной валюте.

Пунктом 5 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

Долгое время оставался неразрешенным вопрос, какой курс валюты необходимо применять при исчислении НДФЛ с суточных в валюте. В письме Минфина России от 29.12.2014 N 03-04-06/68074 был сделан следующий вывод. При определении налоговым агентом налоговой базы по выплаченным в иностранной валюте суточным суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему на дату утверждения авансового отчета. Таким образом, курс на дату утверждения авансового отчета является определяющим при расчете норматива, установленного в п. 3 ст. 217 НК РФ. Кроме того, дата утверждения авансового отчета является датой получения облагаемого НДФЛ дохода при выплате суточных в размерах, превышающих норматив.

Напомним, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в денежной форме признается день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счет налогоплательщика в банке или по поручению налогоплательщика на счета третьих лиц.

Выданные командированному работнику под отчет денежные средства не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды (дохода) до возвращения из командировки и утверждения авансового отчета. Поэтому определение облагаемого НДФЛ дохода с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ (в т.ч. Определение налогового статуса гражданина - резидент/нерезидент) производится организацией только после утверждения авансового отчета работника. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли расходы на командировки не нормируются. В настоящее время на законодательном уровне не определены ни максимальные, ни минимальные размеры, которые ограничивали бы пределы суточных, закрепляемых на локальном уровне. Это следует из подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 29.11.2013 N 03-03-06/1/51808, п. 3 письма Минтруда России от 14.02.2013 N 14-2-291. Работнику не нужно подтверждать расходование суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами (письмо ФНС России от 03.12.2009 N 3-2-09/362).

В то же время необходимо принимать во внимание общие критерии признания расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций. Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы работнику необходимо приложить к авансовому отчету (письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47).

Актуальным является вопрос: какой курс иностранный валюты следует применять при включении суточных в состав налоговых расходов? Если аванс выплачен до начала командировки, при методе начисления необходимо применять следующий порядок. Сумма суточных, выданных в иностранной валюте, учитывается для целей налогообложения в рублевой оценке по курсу, установленному на дату выдачи работнику аванса, и в дальнейшем в связи с изменением курса не переоценивается (п. 5 ст. 252, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Однако хотелось бы подчеркнуть, что при выдаче работнику аванса на командировку в налоговом учете организации не возникает расходов (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Если командировка не связана с приобретением (созданием) объекта основных средств, нематериального актива, выплаченные работнику суточные (в рублевой оценке) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения авансового отчета (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264, абз. 2 подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Достаточно часто практикующие специалисты ошибочно полагают, что в тех случаях, когда принимающая сторона (например если сотрудник командирован в другую страну для участия в семинаре) обеспечивает сотрудника питанием, нет необходимости выплачивать суточные, а если суточные все-таки выплачены, у работодателя не будет возможности учесть соответствующие суммы при налогообложении прибыли. Это неверная точка зрения.

Суточные сотруднику полагаются в любом случае. Ведь, как мы указали выше, правовое основание выплаты суточных состоит в самом факте командировки, а не в расходовании соответствующих сумм на питание.

Однако необходимо учитывать следующее. В состав командировочных расходов, которые принимаются для целей исчисления налога на прибыль организаций, входят и суточные, и затраты на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Однако стоимость обслуживания в номерах, барах и ресторанах в состав расходов включить нельзя (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если, например, в счете гостиницы отдельной строкой выделена также стоимость питания (только завтраков или завтраков-обедов-ужинов), эти затраты в стоимость проживания не включаются. Учесть их при расчете налога на прибыль не получится. При этом, как мы указали выше, суточные выплачиваются работнику обязательно и включаются в расходы.

Если в счете гостиницы сделана запись "стоимость питания включена", но отдельной строкой эта стоимость не выделена, формально у организации есть возможность включить в расходы всю сумму затрат на проживание командированного сотрудника. Однако в данной ситуации риск возникновения спора с инспекторами в случае налоговой проверки существенно возрастает. Нужно иметь в виду, что на такие документы специалисты налоговой службы всегда обращают пристальное внимание. Другое типичное заблуждение практикующих специалистов касается выплаты суточных внешнему совместителю или иному сотруднику, работающему на условиях неполного рабочего времени (неполного рабочего дня или неполной рабочей недели). Ошибочным является мнение, что суточные таким сотрудникам соразмерно уменьшаются и нельзя учесть при расчете налога на прибыль суточные, выплаченные в том же размере, что и сотруднику, который трудится полный рабочий день.

Размер суточных не зависит от режима работы сотрудника. При работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда работника производится пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ (ст. 93 ТК РФ). Однако суточные не являются зарплатой. Поэтому они выплачиваются в полной сумме и в полной сумме учитываются при расчете налога на прибыль (ст.ст. 167, 168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749, подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Н. Ларина,

независимый налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 3, март 2015 г.