Обоснование направлений развития учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (А.А. Соколов, И.П. Забродин, "Международный бухгалтерский учет", N 2, январь 2015 г.)

Обоснование направлений развития учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)*(1)

Предмет/тема. В связи с кризисными явлениями в отечественной экономике повышается актуальность проблемы учета и отчетности в отношении собственных и заемных источников финансирования ресурсов, среди которых основополагающее значение имеет показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) экономического субъекта, увеличение которого должно генерировать прирост высоколиквидных активов корпорации.

Методология. В статье с помощью методов бухгалтерского учета выполнена критическая оценка действующего порядка учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) экономического субъекта. Проанализирован генезис решения вопросов учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на различных этапах реформирования российского бухгалтерского учета. Рассмотрены особенности учета нераспределенной прибыли в ракурсе концепции социально-экономического развития России до 2020 г. и рекомендаций Минфина России в отношении формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об инновациях, модернизации производства и экологической деятельности. Исследованы проблемные вопросы учета взаимосвязи показателей нераспределенной прибыли и активов экономического субъекта. Выявлены отдельные недостатки действующего порядка учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), заключающиеся главным образом в информационной перегруженности счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), и предложены авторские варианты детализации процессов формирования и использования нераспределенной прибыли на бухгалтерских счетах и в формах отчетности.

Выводы/значимость. Сделан вывод о том, что в условиях необходимости повышения прозрачности учета и отчетности в отношении показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предложенный порядок ее учета будет способствовать усилению контроля за величиной фактически израсходованной прибыли (безотносительно направлений ее использования) и повышению информационно-аналитических возможностей бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

Невзирая на процессы реформирования российского бухгалтерского учета, переориентирование подходов к его нормативному регулированию, сближение российского учета с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), переосмысление теоретических и методических положений учета отдельных его объектов, показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) экономического субъекта остается ключевым результатным показателем его деятельности, что формирует необходимость выработки многовариантных подходов к организации учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), обеспечивающих при необходимости адекватную ее детализацию на бухгалтерских счетах и в формах отчетности.

Классическая схема учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предполагает, что она формируется заключительными записями года в процессе реформации баланса при закрытии сч. 99 "Прибыли и убытки" и переносе его сальдо на кредит сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в случае формирования прибыли или в дебет указанного счета при получении экономическим субъектом непокрытого убытка. Аналитический учет по сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития экономического субъекта и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества, и еще не использованные, могут разделяться [7].

Иными словами, подобного рода разделение прибыли на использованную и не использованную производится на усмотрение экономического субъекта и вовсе не означает существования единого методологического подхода к организации учета использования нераспределенной прибыли в теории бухгалтерского учета и тем более в процессе практического его ведения. В результате показатели нераспределенной прибыли, как правило, показываются в системе бухгалтерского учета и отчетности излишне укрупненно, что отрицательно сказывается на объективности экономических решений пользователей относительно имущественного и финансового положения экономического субъекта.

С одной стороны, подобная ситуация не противоречит так называемой собственнической концепции учета, с точки зрения которой прибыль, остающаяся в распоряжении собственников, может использоваться по их усмотрению и за ее расходование они не должны отчитываться. С другой стороны, отсутствие системного учета расходования чистой прибыли порождает ситуацию, при которой часть прибыли, отражаемая в бухгалтерской отчетности, уже фактически израсходована, а другая часть - еще нет.

В рамках решения обозначенной проблемы определенную известность получили рекомендации ученых-экономистов по выделению ряда субсчетов к сч. 84, таких, например, как:

1) "Нераспределенная прибыль образованная";

2) "Нераспределенная прибыль в обращении";

3) "Нераспределенная прибыль использованная" и др. [3, 6, 10, 18].

Тогда при принятии решения акционерами о направлении нераспределенной прибыли, к примеру на инвестиционные нужды, рекомендуется делать записи по дебету субсчета к сч. 84 "Нераспределенная прибыль образованная" и кредиту субсчета к сч. 84 "Нераспределенная прибыль в обращении", а при фактическом использовании прибыли на указанные цели - по дебету субсчета к сч. 84 "Нераспределенная прибыль в обращении" и кредиту субсчета к сч. 84 "Нераспределенная прибыль использованная".

Вопросы аналитического учета формирования и использования нераспределенной прибыли и, как следствие, обоснования структуры сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и состава субсчетов к нему получили новое развитие в свете рекомендаций Минфина России, в соответствии с которыми при направлении средств нераспределенной прибыли на инновации, модернизацию производства, финансирование экологической деятельности информация об использовании таких средств может формироваться на дополнительных специально предназначенных для этого субсчетах, систематизирующих информацию о капитализированной прибыли. В связи с изложенным к сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" целесообразно вводить субсчета в разрезе соответствующих направлений использования средств, в частности: "Нераспределенная прибыль", "Нераспределенная прибыль, использованная на финансирование инноваций", "Нераспределенная прибыль, использованная на финансирование модернизации производства", "Нераспределенная прибыль, использованная на финансирование экологической деятельности" и др. [8, 14]. Тогда при направлении средств нераспределенной прибыли на обеспечение финансирования инновации, модернизации и реконструкции объектов основных средств, капитальных вложений, связанных с экологической деятельностью, одновременно с постановкой на учет соответствующих нематериальных активов и основных средств на сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" целесообразно осуществлять записи: по дебету субсчетов к сч. 84 "Нераспределенная прибыль" и кредиту следующих субсчетов к сч. 84:

- "Нераспределенная прибыль, использованная на финансирование инноваций";

- "Нераспределенная прибыль, использованная на финансирование модернизации производства";

- "Нераспределенная прибыль, использованная на финансирование экологической деятельности".

Применение подобного рода рекомендаций, с одной стороны, позволит структурировать общую величину нераспределенной прибыли в учете экономического субъекта, но, с другой стороны, никоим образом не повлияет на конечный размер нераспределенной прибыли, отражаемый в его бухгалтерской отчетности, не будет способствовать наглядному изменению структуры собственного капитала экономического субъекта (поэтому, по мнению авторов, не может расцениваться как логически завершенное решение проблемы учета использования нераспределенной прибыли). Кроме того, далеко не вся прибыль, отражаемая в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, обеспечена реальным приростом его денежных средств и иных высоколиквидных активов, что объективно вытекает из сущности принципа начисления и необходимости проведения ряда так называемых неденежных операций, которые влияют на величину нераспределенной прибыли (например, исправление ошибок бухгалтерской отчетности прошлых лет, списание дооценки выбывающих основных средств и др.), но при этом соответствующего притока или оттока денежных средств не вызывают. В результате возникает ситуация, когда величина нераспределенной прибыли, отраженная в бухгалтерской отчетности экономического субъекта и участвующая в расчете важнейших аналитических показателей его деятельности (например, показателей рентабельности), наглядно не демонстрирует фактов финансового развития экономического субъекта.

Точка зрения авторов подтверждается и требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в отношении финансовой отчетности экономического субъекта. Так, в п. 15 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" указано, что финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершаемых операций. Далее в п. 24 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" говорится, что статья отчетности будет противоречить цели финансовой отчетности, если она не обеспечивает правдивого отображения операций, других событий и условий, для отображения которых она предназначена.

Иными словами, расходование нераспределенной прибыли должно получить наглядное отображение в бухгалтерской отчетности экономического субъекта для обеспечения ее достоверности, правдивости и соответствия целям финансовой отчетности согласно МСФО. Однако с точки зрения теории бухгалтерского учета расходование нераспределенной прибыли означает осуществление дебетовых записей по сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), методологического единства которых в действующем порядке учета использования прибыли не наблюдается: в одних случаях при использовании нераспределенной прибыли указанный счет должен дебетоваться (например, направление части прибыли отчетного года на выплату доходов участникам организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту сч. 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; отчисления в резервный капитал отражаются по дебету сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту сч. 82 "Резервный капитал" и др.), а в других случаях - нет (например, использование прибыли на финансирование долгосрочных инвестиций), что, по мнению авторов, также лишает смысла применение ранее названных субсчетов к сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В целях комплексного решения обозначенных проблем и обеспечения методологического единообразия учета использования нераспределенной прибыли предлагаем следующим образом модифицировать существующий порядок учета ее формирования, использования и отражения информации о ней в бухгалтерской отчетности.

Так, для отражения всего процесса использования прибыли безотносительно того, на какие цели она была израсходована, предлагаем в любых случаях дебетовать сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При таком подходе пользователи бухгалтерской отчетности увидят процесс уменьшения прибыли в балансе независимо от того, на какие цели она была использована - на начисление дивидендов, формирование резервного капитала или, к примеру, на финансирование инвестиционных проектов экономического субъекта. Далее, если прибыль была направлена на начисление дивидендов или формирование, к примеру резервного капитала, то ее уменьшение в балансе будет компенсироваться приростом других статей пассива: кредиторской задолженностью или другими статьями собственного капитала (например, резервный капитал, уставный капитал), что действительно свидетельствует о реальном, т.е. арифметически абсолютном уменьшении прибыли. Если же прибыль используется в рамках исправления ошибок бухгалтерской отчетности прошлых лет, отражений изменений учетной политики и оценочных значений (например, при изменении параметров начисления амортизации по объектам нематериальных активов), то при ее уменьшении чаще всего произойдет адекватное снижение актива баланса, что также говорит о реальном уменьшении прибыли как элемента собственного капитала экономического субъекта.

Наконец, при использовании прибыли как источника финансирования долгосрочных инвестиций никаких изменений валюты баланса в конечном итоге не происходит (внеоборотный актив растет, а оборотный - денежные средства - снижается), и (по действующим правилам учета) преобразования структуры собственного капитала в пассиве отсутствуют. Это происходит именно оттого, что сч. 84 не дебетуется при осуществлении долгосрочных инвестиций, а прибыль между тем используется в качестве источника их финансирования.

В описываемой ситуации, по мнению авторов, нарушается принцип приоритета содержания перед формой, согласно которого факты хозяйственной жизни должны в первую очередь учитываться исходя из их экономического содержания, а уже во вторую - исходя из формального их толкования. Действительно, если прибыль как источник финансирования была использована, то необходимо, чтобы это увидели пользователи бухгалтерской отчетности. Поэтому авторы предлагают дебетовать сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и в данном случае тоже, полагая при этом, что расходование прибыли на финансирование долгосрочных инвестиций, приведя к изменениям структуры активов, адекватно должно преображать и структуру пассивов, а именно - собственного капитала организации. В этой связи предлагаем ввести в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций сч. 85 "Капитализированная прибыль", на котором отражать использование прибыли на финансирование долгосрочных инвестиций с выделением по отдельной статье бухгалтерского баланса. Тогда в учете экономического субъекта будет сделана запись: Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 85 "Капитализированная прибыль" - направлена чистая прибыль на финансирование долгосрочных инвестиций.

В итоге величина нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе адекватно уменьшится, но пользователи отчетности вместе с тем увидят соответствующее изменение в структуре собственного капитала. Полагаем таким образом, что появление в балансе показателя "Капитализированная прибыль" положительно скажется на информационно-аналитических возможностях бухгалтерской отчетности и повысит деловую репутацию экономического субъекта.

Далее, как уже было отмечено, существующий порядок учета использования нераспределенной прибыли не позволяет четко отследить причины ее расходования, а также контролировать зависимость расходования прибыли и оттока денежных средств экономического субъекта. В результате, при формировании учетного показателя чистой прибыли, затруднен ответ на вопрос, какая прибыль, отражаемая в бухгалтерской отчетности, обеспечена реальным приростом денежных средств экономического субъекта.

В целях одновременного решения названных проблем предлагаем детализировать сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по следующим субсчетам, отражающим основные направления ее формирования и расходования:

- субсчет 1 "Нераспределенная прибыль, полученная по итогам года";

- субсчет 2 "Текущие изменения (корректировки) нераспределенной прибыли".

В этом случае формирование прибыли в результате реформации баланса будет отражаться записью: Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 84, субсчет 1 - получена нераспределенная прибыль по итогам года.

Из нее будут проводиться начисления дивидендов учредителям, формирование резервного капитала, финансирование долгосрочных инвестиций: Д-т сч. 84, субсчет 1 "Нераспределенная прибыль по итогам года" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", 82 "Резервный капитал", 85 "Капитализированная прибыль" и др. - отражено использование прибыли, полученной по итогам года.

В течение года нераспределенная прибыль может увеличиваться и уменьшаться в результате отражения ретроспективных изменений учетной политики, изменений оценочных значений, списания дооценки по выбывающим объектам основных средств, отражения результатов исправления ошибок бухгалтерской отчетности и др., что определяется требованиями ряда отечественных и международных учетных стандартов (Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и др.). В этом случае текущие операции по увеличению и уменьшению нераспределенной прибыли рекомендуем учитывать на отдельном субсчете, чтобы отделить полученный финансовый результат (как цель деятельности организации) от различных корректировок, во многом носящих субъективно-оценочный характер:

Д-т сч. 84, субсчет 2 "Текущие изменения (корректировки) нераспределенной прибыли" К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов", др. - отражено текущее уменьшение прибыли при исправлении ошибок бухгалтерской отчетности, отражении изменений учетной политики и др.;

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов", 83 "Добавочный капитал" и др. К-т сч. 84, субсчет 2 "Текущие изменения (корректировки) нераспределенной прибыли" - отражено текущее увеличение прибыли при исправлении ошибок бухгалтерской отчетности, отражении изменений учетной политики, списании дооценки по выбывающим объектам основных средств и др.

Разделив таким образом нераспределенную прибыль по соответствующим счетам, авторы, с одной стороны, обособили фактически достигнутый финансовый результат от его текущих корректировок, а с другой - в определенной мере приблизили показатель нераспределенной прибыли отчетного года к динамике показателей денежных статей формирования прибыли, поскольку текущие корректировки прибыли никак не соотносятся с денежными потоками экономического субъекта.

Еще один дискуссионный вопрос в части детализации сч. 84 представляется авторам в целесообразности деления на сч. 84 прибыли в разрезе нераспределенной прибыли прошлых лет и нераспределенной прибыли отчетного года. Полагаем, что такая детализация была бы полезна тем экономическим субъектам, которые осуществляют повышенный контроль за структурой формирования и расходования нераспределенной прибыли, но в целом она представляется излишней по причине отражения показателя чистой прибыли в отчете о финансовых результатах.

Если экономическим субъектом по итогам года был получен непокрытый убыток, то его, по мнению авторов, следует учитывать на отдельном субсчете к сч. 84 (например, субсчете 3 "Непокрытый убыток"), чтобы иметь возможность видеть использование источника на его покрытие. В качестве таких источников могут выступать:

- средства уставного капитала при его доведении до величины чистых активов (Д-т сч. 80 "Уставный капитал" К-т сч. 84, субсчет 3 "Непокрытый убыток");

- средства резервного капитала (Д-т сч. 82 "Резервный капитал" К-т сч. 84, субсчет 3 "Непокрытый убыток");

- величина полученной прибыли прошлых лет (Д-т сч. 84, субсчет 1 "Нераспределенная прибыль по итогам года", 84, субсчет 2 "Текущие изменения (корректировки) нераспределенной прибыли" К-т сч. 84, субсчет 3 "Непокрытый убыток") и др.

При этом, как видно из ранее приведенных записей, нет никакой необходимости детализировать нераспределенную прибыль в разрезе образованной и использованной.

Итоги выполненных исследований дискуссионных и не в полной мере разработанных вопросов учета формирования и использования нераспределенной прибыли и непокрытого убытка экономического субъекта в обобщенном виде представлены в виде корреспонденций счетов в таблице.

Предлагаемые корреспонденции счетов по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) экономического субъекта

Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов (субсчетов)
	Дебет	Кредит
Учет формирования и использования нераспределенной прибыли
По итогам года получена нераспределенная прибыль	99	84.1
Отражено использование прибыли:
- начислены дивиденды	84.1	70, 75
- произведены отчисления в резервный капитал	84.1	82
- отражено увеличение уставного капитала	84.1	80
- отражено финансирование долгосрочных инвестиций	84.1	85
Отражен прирост нераспределенной прибыли в результате ее корректировок в течение года:
- списана дооценка выбывающих основных средств	83	84.2
- отражены исправления бухгалтерской отчетности при выявлении существенных ошибок прошлых лет	02, 05, 10, др.	84.2
- отражен пересчет показателей при изменении учетной политики организации	02, 05, 10, др.	84.2
Отражено снижение нераспределенной прибыли в результате ее корректировок в течение года:
- отражены исправления бухгалтерской отчетности при выявлении существенных ошибок прошлых лет	84.2	02, 05, 10, др.
- отражен пересчет показателей при изменении учетной политики организации	84.2	02, 05, 10, др.
Учет формирования и покрытия непокрытого убытка
По итогам года получен непокрытый убыток	84.3	99
Отражено покрытие убытка:
- за счет средств уставного капитала при его доведении до величины чистых активов	80	84.3
- за счет ранее накопленного резервного капитала	82	84.3
- за счет остатка нераспределенной прибыли прошлых лет	84.1, 84.2	84.3

Полагаем, что предложенная детализация сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и ввод в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций рекомендованного авторами сч. 85 "Капитализированная прибыль" будут давать дополнительную информацию пользователям бухгалтерской отчетности относительно того объема прибыли, который экономический субъект может потратить на развитие или иные внутренние цели без ущерба для финансирования своих оборотных активов, а также будут способствовать повышению аналитической значимости бухгалтерского баланса в части представления отдельной информации о капитализированной прибыли.

Наконец, немаловажным достоинством предлагаемых подходов считаем достижение единообразия учета использования нераспределенной прибыли, при котором сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" дебетуется во всех случаях использования прибыли, безотносительно причин ее расходования.

Список литературы

1. Антаненкова Е.И. Доходы и расходы прошлых периодов // Бухгалтерский учет. 2012. N 2. С. 17-22.

2. Бухгалтерский учет и отчетность: учеб. пособие / под ред. Д.А. Ендовицкого. М.: КНОРУС, 2015. 360 с.

3. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / под ред. Н.Г. Сапожниковой. М.: ИНФРА-М, 2014. 505 с.

4. Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Учетно-аналитические аспекты формирования и использования собственного капитала организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 19. С. 25-32.

5. Дружиловская Т.Ю., Романова С.М. Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 31. С. 2-11.

6. Забродин И.П. Обоснование направлений развития учета долгосрочных инвестиций и источников их финансирования // Вестник Воронежского государственного университета. Сер. "Экономика и управление". 2010. N 2. С. 209-215.

7. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г., Савин А.А. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Более 10 000 проводок. М.: Проспект, 2015. 592 с.

8. Куликова Л.И. Аналитический учет использования нераспределенной прибыли // Бухгалтерский учет. 2013. N 12. С. 16-22.

9. Мещеряков В.И. Годовой отчет 2013. М.: Международное агентство бухгалтерской информации. 2013. 800 с.

10. Никитина С. Использование чистой прибыли организации // Финансовая газета. 2005. N 12.

11. Пласкова Н.С. Анализ использования чистой прибыли // Бухгалтерский учет. 2012. N 4. С. 100-102.

12. Пятов М.Л. Достоверность бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. N 6. С. 91-93.

13. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет. М.: КНОРУС, 2014. 456 с.

14. Сапожникова Н.Г. Формирование систематизированной информации о нераспределенной прибыли корпорации // Вестник Воронежского государственного университета. Сер. "Экономика и управление". 2014. N 2. С. 79-84.

15. Сапожникова Н.Г. Источники финансирования инновационной деятельности корпораций: учетный аспект // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 34. С. 2-7.

16. Скрипкина О.В. Бухгалтерский учет как информационная база принятия решений по управлению собственным капиталом // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 23. С. 34-38.

17. Соколов В.Я. Капитализация капитала // Бухгалтерский учет. 2011. N 7. С. 95-96.

18. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. 2008-2009 год. СПб.: Питер, БИНФА, 2009. 403 с.

19. Сотникова Л.В. Исправление ошибок: взаимосвязь ПБУ 22/2010 и ПБУ 18/02 // Бухгалтерский учет. 2012. N 10. С. 80-89.

20. Сотникова Л.В. Учет использования чистой прибыли // Бухгалтерский учет. 2014. N 5. С. 80-85.

А.А. Соколов,

доктор экономических наук,

доцент Воронежского государственного университета,

вице-президент по социальным вопросам

ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат",

Воронежский государственный университет,

Воронеж, Российская Федерация

И.П. Забродин,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

Воронежский государственный университет,

Воронеж, Российская Федерация

"Международный бухгалтерский учет", N 2, январь 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома "ФИНАНСЫ и КРЕДИТ" при Воронежском государственном университете.