Характеристика "расходов" и "затрат" для бухгалтерского финансового учета (Т.Ю. Дружиловская, "Международный бухгалтерский учет", N 2, январь 2015 г.)

Характеристика "расходов" и "затрат" для бухгалтерского финансового учета

Предмет/тема. Отсутствие единства трактовки понятий "расходы" и "затраты" в специальной литературе делает актуальным исследование в отношении их характеристики в бухгалтерском финансовом учете.

Цели/задачи. Целью работы является обоснование экономического содержания и соотношения категорий "расходы" и "затраты" в бухгалтерском финансовом учете.

Методология. Методология исследования включает в себя анализ, синтез, сравнение, группировку и обобщение различных научных точек зрения, а также нормативного регулирования бухгалтерского финансового учета в отношении определения и применения категорий "расходы" и "затраты".

Результаты. Систематизированы сходства и различия подходов в трактовке понятий "расходы" и "затраты" различными авторами. Выявлено отсутствие в системе РСБУ определения понятия "затраты". Обосновано наличие в ряде нормативных документов по бухгалтерскому учету отождествления понятий "расходы" и "затраты", а также присутствие в отдельных бухгалтерских стандартах противоречивых регламентаций относительно трактовки и применения понятий "расходы" и "затраты". На основе сравнения регламентаций российских нормативных документов по бухгалтерскому финансовому учету с регламентациями международных стандартов аргументировано наличие существенных различий в трактовке экономического содержания и соотношения категорий "расходы" и "затраты" в системах РСБУ и МСФО.

Обсуждение/применение. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского финансового учета.

Выводы/значимость. Обоснованы выводы о принципиальном различии экономического содержания понятий "расходы" и "затраты", о принципиальных расхождениях данных понятий в отношении отражения в бухгалтерской финансовой отчетности и об их соотношении с объектами, характеризующими финансовое положение организации. Аргументированы выводы о различии подходов к классификации расходов и затрат. В результате проведенных исследований предложена авторская трактовка экономического содержания и соотношения категорий "расходы" и "затраты" в бухгалтерском финансовом учете.

В течение ряда последних лет в научной литературе по бухгалтерскому учету достаточно широко обсуждается вопрос о соотношении категорий "расходы" и "затраты" [4, 6, 9, 13, 14, 21-23 и др.]. Мнения специалистов и ученых разделяются от полного отождествления этих понятий до их полного разграничения. Использование указанных понятий в нормативной литературе по бухгалтерскому учету свидетельствует о том, что "консенсус" в данном вопросе так и не достигнут до настоящего времени. В связи с этим в представленной статье автор сделает попытку разобраться с экономическим содержанием понятий "расходы" и "затраты", их характеристикой и способами применения в бухгалтерском финансовом учете.

Анализируя значения понятий "расходы" и "затраты" в одном из своих трудов, Я.В. Соколов признает "расход" "одним из труднейших понятий в счетоведении" [20]. При этом Я.В. Соколов отмечает, что "слово "расходы" отличается некоторой неопределенностью", которая "усиливается наличием слов, которые можно назвать синонимами: расходы - затраты - издержки - потери - убытки" [20]. Обратим внимание, что, по мнению Я.В. Соколова, "...в рамках обыденного языка между этими словами нет различия", но "...в границах научного исследования мы уже сталкиваемся с необходимостью провести такое разграничение" [20]. Однако понятия "затраты" и "расходы" разграничиваются отнюдь не всеми авторами, и в значительном количестве научных работ данные понятия применяются в качестве синонимов [10, 11, 13, 15, 24, 21]. Вместе с тем есть и такие научные работы, в которых проводится разграничение понятий "затраты" и "расходы" и акцентируется внимание на их неодинаковом экономическом содержании [4, 9, 14, 18, 19, 21-23]. При этом, однако, вопрос о том, где поставить границу между понятиями "затраты" и "расходы", различными авторами решается совсем не одинаково. Так, с точки зрения О.Е. Сытник и Ю.А. Ледневой, отличие между понятиями "затраты" и "расходы" заключается в том, что "затраты - это любые платежи организации за использование тех или иных ресурсов, а формирование расходов связано с определением момента продажи" [21]. Н.В. Чернобривая и Н.В. Гладкова считают, что "затраты могут быть расходами только в составе стоимости готовой реализованной продукции" [23]. Комментируя данную формулировку, нельзя не обратить внимание на то, что указывая на различие понятий "затраты" и "расходы", ее авторы все-таки не избегают отождествления затрат с расходами. Г.Б. Комарова и У.С. Пулатова полагают, что понятие "затраты" шире, чем понятие "расходы", поскольку затраты обладают свойством "запасоемкости" и относятся к активам, а расходы "не могут находиться в состоянии запасов" и "отражаются при расчете прибыли в отчете о прибылях и убытках" [14]. Мнение о том, что понятие "затраты" шире понятия "расходы", высказывают также О.Г. Дьяченко и Т.А. Бородина [9]. Анализируя данную позицию, необходимо отметить, что утверждение о том, что понятие "затраты" шире, чем понятие "расходы", приводит к выводу: расходы являются частью затрат (если последние шире расходов, значит они включают расходы в себя). Н.О. Черевко предлагает по-разному использовать понятия "затраты" и "расходы" в бухгалтерском финансовом, управленческом и налоговом учете [22]. Это мнение поддерживают А.А. Грибанов и М.В. Кудинова, считая, что под затратами для целей управленческого учета следует понимать совокупность потребленных в производственном процессе экономических ресурсов и учитываемых в качестве активов или расходов, а под расходами для целей финансового учета - уменьшение экономических выгод [4]. Точки зрения разных авторов на проблему трактовки экономического содержания и соотношения понятий "расходы" и "затраты" представлены в табл. 1.

Таблица 1

Трактовка понятий "расходы" и "затраты" в различных научных источниках

Источник	Экономическое содержание понятий "затраты" и "расходы"	Соотношение понятий "затраты" и "расходы"
[21]	Затраты - это любые платежи за использование ресурсов; расходы связаны с моментом продажи	Понятия "затраты" и "расходы" отличаются моментом признания
[23]	Затраты могут быть расходами только в составе стоимости готовой реализованной продукции	"Расходы" - часть "затрат"
[14]	Затраты относятся к активам и обладают свойством "запасоемкости"; расходы отражаются в отчете о финансовых результатах	Понятие "затраты" шире, чем понятие "расходы"
[9]	Затраты есть стоимостная оценка использованных ресурсов; расходы приводят к уменьшению капитала	"Затраты" могут быть больше или равны "расходам"
[22]	Затраты подразделяются на те, которые приводят к экономическим выгодам, и те, которые приводят к убыткам	"Расходы" являются одним из видов "затрат"
[4]	Затраты - это совокупность потребленных в производственном процессе экономических ресурсов; расходы - это затраты, приводящие к уменьшению экономических выгод	"Расходы" являются составляющей частью "затрат"
[11, 10, 13, 15, 21, 24]	Понятия "затраты" и "расходы" используются в тексте публикации, но их определение не приводится	"Затраты" и "расходы" применяются в качестве синонимов

Данные, представленные в табл. 1, свидетельствуют о том, что даже при утверждении о необходимости разграничения понятий "затраты" и "расходы" разные авторы неодинаково трактуют экономическое содержание и соотношение этих понятий. Так, в представляемых определениях понятия "затраты" данный объект может трактоваться как актив, как вид расходов, как совокупность или стоимость потребленных ресурсов, как платежи за использование ресурсов. Очевидно, что такие трактовки затрат не являются идентичными. Различаются и мнения о соотношении понятий "затраты" и "расходы". Некоторые авторы считают расходы одним из видов затрат, полагая, что затраты могут приводить не только к экономическим выгодам, но и к убыткам, являясь в последнем случае ни чем иным, как расходами. Другие авторы акцентируют внимание на различном моменте признания затрат и расходов. Одни авторы полагают, что понятие "затраты" всегда шире, чем понятие "расходы", другие - признают возможное равенство этих категорий при определенных условиях. Нечего уже говорить о том, насколько различаются позиции тех авторов, которые утверждают необходимость разграничения понятий "затраты" и "расходы", и тех, которые отождествляют эти категории. При этом анализ различных публикаций показывает, что доля тех работ, в которых понятия "затраты" и "расходы" используются в качестве синонимов, достаточно велика.

Столь значительно отличающийся подход к трактовке понятий "затраты" и "расходы" в научной литературе обусловлен как сложностью самих указанных понятий, так и неоднозначностью их применения в нормативных документах по бухгалтерскому учету.

С одной стороны, в системе РСБУ есть стандарт, в котором предложено четкое определение понятия "расходы" - это ПБУ 10/99 "Расходы организации". Согласно данному определению главным свойством расходов является то, что они означают уменьшение экономических выгод, что выражается в уменьшении собственного капитала. Отметим, что такая трактовка расходов полностью соответствует их определению в системе МСФО [7, 16] (см. рисунок).

Российские стандарты	Международные стандарты
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)	Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала

Трактовка понятия "расходы" в российских и международных стандартах

С другой стороны, в ПБУ 10/99 нет определения понятия "затраты", в связи с чем не ясно отношение данного стандарта к экономическому содержанию этой категории. Более того, некоторые регламентации ПБУ 10/99 заставляют усомниться в том, разграничиваются ли понятия "затраты" и "расходы" в данном нормативном документе? В наибольшей степени это касается расходов по обычным видам деятельности. Так, согласно ПБУ 10/99, "расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров...". Расходами по обычным видам деятельности считается также "возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений". По мнению автора, приведенные регламентации российского стандарта позволяют квалифицировать в качестве расхода: выбытие денежных средств или увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками при приобретении сырья, материалов, товаров для перепродажи, иных активов; использование сырья и материалов для производства продукции; потребление трудовых ресурсов в процессе производства; начисление амортизации внеоборотных активов. Вместе с тем признание расхода по указанным операциям противоречит основному признаку, заложенному в его определении: под расходом понимается уменьшение экономических выгод, ведущее к уменьшению капитала. Следует отметить, что ни в одной из перечисленных хозяйственных операций такого уменьшения не происходит, поскольку потребление (выбытие) одних активов или увеличение одних обязательств одновременно обеспечивает принятие к учету в той же оценке других активов или погашение других обязательств. Соотношение потребленных (выбывших, уменьшившихся) и приобретенных (увеличившихся) активов и обязательств в перечисленных хозяйственных операциях представлено в табл. 2.

Таблица 2

Хозяйственные операции, не приводящие к формированию расхода

Хозяйственная операция	Уменьшившийся актив, увеличившееся обязательство	Увеличившийся актив, уменьшившееся обязательство	Влияние на величину экономических выгод и капитала
Выбытие денежных средств или других активов при оплате ими приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, иных активов	Уменьшившиеся активы - денежные средства или другие активы	Увеличившиеся активы - сырье, материалы, товары для перепродажи, иные активы	Экономические выгоды не уменьшаются, капитал не изменяется - расход не формируется
Увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками при приобретении сырья, материалов, товаров для перепродажи, иных активов	Увеличившиеся обязательства - кредиторская задолженность перед поставщиками	Увеличившиеся активы - сырье, материалы, товары для перепродажи, иные активы	Экономические выгоды не уменьшаются, капитал не изменяется - расход не формируется
Выбытие денежных средств при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками	Уменьшившиеся активы - денежные средства	Уменьшившиеся обязательства - кредиторская задолженность перед поставщиками	Экономические выгоды не уменьшаются, капитал не изменяется - расход не формируется
Использование сырья и материалов для производства продукции	Уменьшившиеся активы - сырье и материалы	Увеличившиеся активы - незавершенное производство, готовая продукция	Экономические выгоды не уменьшаются, капитал не изменяется - расход не формируется
Потребление трудовых ресурсов в процессе производства	Увеличившиеся обязательства - кредиторская задолженность перед работниками по оплате	Увеличившиеся активы - незавершенное производство, готовая продукция	Экономические выгоды не уменьшаются, капитал не изменяется - расход не формируется
Начисление амортизации внеоборотных активов	Уменьшившиеся активы - остаточная стоимость внеоборотных активов	Увеличившиеся активы - незавершенное производство, готовая продукция	Экономические выгоды не уменьшаются, капитал не изменяется - расход не формируется

Если строго следовать определению, то ни одна из перечисленных в табл. 2 операций не приводит к появлению расхода. Что же в таком случае формируется в большинстве перечисленных ситуаций? Прежде, чем ответить на этот вопрос, необходимо дать определение понятию "затраты". Проведенный ранее анализ различных точек зрения на трактовку категорий "затраты" и "расходы" показал отличия не только в понимании разными авторами соотношения этих категорий, но и существенно отличающиеся трактовки экономического содержания понятия "затраты". Отметим также, что определению понятия "затраты" уделено немало внимания в работах, посвященных управленческому учету [2, 3, 8, 12, 17, 18 и др.]. Вместе с тем характеристика категории "затраты" для целей управленческого учета может отличаться от характеристики этой категории для целей бухгалтерского финансового учета. Это предположение вполне согласуется с мнением Э. Аткинсона, Р. Банкера, Р. Каплана, М. Янга [1], согласно которому "не существует единого определения затрат", поскольку они "классифицируются и используются с определенной целью" [1]. В связи с этим рассмотрим экономическое содержание этого понятия с позиции бухгалтерского финансового учета, поскольку понятие "расходы", которое сравнивается с понятием "затраты", представлено в нормативных документах именно по этому виду учета [7].

Обратим внимание на то, что в бухгалтерском балансе, характеризующем финансовое положение организации, не представлены статьи, которые бы характеризовали непосредственно такой объект, как затраты. Как известно, базовыми элементами бухгалтерского баланса являются активы, капитал и обязательства. Но могут ли затраты быть приравненными к перечисленным элементам? Полагаем, что нет. В составе обязательств показывается еще не погашенная задолженность перед другими физическими или юридическими лицами, следовательно, затраты не могут фигурировать в составе этих показателей. Затраты не могут отождествляться и с активами. Активами являются реальные объекты, обладающие теми или иными физическими свойствами. Вместе с тем активы отражаются в балансе по определенной оценке, которую, в случае если актив произведен собственными силами организации или приобретен за плату, определяют как раз затраты на производство или приобретение актива. Таким образом, затраты представляют собой не сами активы, а их стоимостную оценку. Полагаем, что затраты следует считать теми составными частями, из которых складывается себестоимость активов в том случае, если эти активы приобретаются за плату или производятся собственными силами организации. Затраты формируют оценку произведенного или приобретенного актива, поскольку эта оценка определяется суммированием и распределением соответствующих затрат. Таким образом, понятие "затраты" следует использовать в контексте с понятием "себестоимость" этих активов. Затраты, так же как и другие объекты бухгалтерского учета, могут раскрываться в отчетности, но при этом именно как составляющие части себестоимости тех или иных активов. Как известно, эти составляющие раскрываются в пояснениях к отчетности.

Рассмотрим вопрос о том, могут ли затраты влиять на величину собственного капитала. Собственный капитал, как известно, формируется такими статьями, как уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал и финансовые результаты. Очевидно, что экономическая сущность уставного, добавочного и резервного капитала обусловливает отсутствие влияния на их величину тех или иных видов затрат. Не приводят затраты и к доходам, представляющим собой (согласно определению Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99) увеличение экономических выгод и выражающимся в увеличении величины собственного капитала. Никоим образом неправомерно и отождествление затрат с расходами (а именно к такому отождествлению приводит использование данных понятий в качестве синонимов в некоторых статьях, ссылки на которые были представлены ранее). Расход, как было показано при рассмотрении определения этого понятия в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, представляет собой уменьшение экономических выгод и выражается в уменьшении величины собственного капитала. Никакого уменьшения экономических выгод и уменьшения собственного капитала при признании затрат не происходит. Напротив, затраты приводят к увеличению оценки активов, от которых, как следует из определения активов в отечественных и международных стандартах, ожидается не уменьшение, а увеличение экономических выгод. Таким образом, затраты и расходы нельзя отождествлять, ведь в их экономическом содержании заложена некоторая противоположность. Эта противоположность хорошо иллюстрируется следующим примером. Сравним две ситуации. Материалы были израсходованы в производство и материалы были выброшены в результате их порчи и непригодности. В первом случае на величину израсходованных материалов возросли затраты на производство, что привело к увеличению либо стоимости незавершенного производства, либо стоимости готовой продукции. Во втором случае наблюдается факт уменьшения экономических выгод и признается расход.

Таким образом, затраты не являются ни активами, ни обязательствами, ни капиталом, ни расходами, ни доходами организации. Они представляют стоимостное значение того, что формирует себестоимость приобретенного или произведенного актива. Иными словами, затраты определяют способ оценки объектов учета, таких как незавершенное производство, готовая продукция и т.д.

Рассмотрев экономическую сущность категорий "затраты" и "расходы", остановимся на некоторых аспектах их отражения в современном бухгалтерском финансовом учете. Полагаем, что на основании анализа такого отражения в ряде случаев можно прийти к подтверждению сформулированного вывода об экономической сущности понятий "затраты" и "расходы", однако некоторые из таких аспектов могут указывать на наличие определенных противоречий в трактовке данных категорий.

Не являясь отдельными статьями баланса, затраты являются самостоятельными объектами, для учета которых в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены соответствующие сч.: 20, 23, 25, 26 и др. Обратимся к основе бухгалтерского учета - двойной записи. Что отражает она, когда бухгалтер записывает, например, проводку: Д-т сч. 20 К-т сч. 10? Она отражает то, что, с одной стороны, выбыли, уменьшились запасы материалов, с другой стороны, то, что на ту же сумму возросли затраты на производство. Таким образом, уже на основании указанной проводки можно утверждать, что затраты не есть выбытие (или потребление) ресурсов: это выбытие в данном примере отражается по кредиту активного сч. 10. Затраты - это те суммы, которые учитываются на соответствующих счетах затрат на производство, в данном примере - на сч. 20. Затраты учитываются по дебету активного сч. 20 до тех пор, пока они не будут списаны при выпуске готовой продукции. Но правомерно ли при этом говорить о переходе одного актива в виде затрат в другой актив - готовую продукцию? Полагаем, что нет. Переход одного актива в другой в данной ситуации, действительно, происходит, но при этом в готовую продукцию преобразуются не затраты, а незавершенное производство. Именно величина незавершенного производства характеризуется сальдо сч. 20 и показывается в балансе в составе активов. А затраты могут быть составляющими частями себестоимости незавершенного производства, готовой продукции или иного актива.

Себестоимость приобретенных активов (материалов, товаров, объектов основных средств, нематериальных активов и других активов) определяется затратами на приобретение этих активов. Но при этом затратами является не выбытие денежных средств, связанное с приобретением активов, а именно составные части себестоимости этих активов. В бухгалтерском учете выбытие денежных средств будет отражаться по кредиту соответствующих счетов, предназначенных для учета денежных средств. Начисление задолженности поставщикам и прочим кредиторам при принятии поступивших активов будет отражаться как увеличение обязательств на соответствующих счетах расчетов. А затратами опять-таки будут те суммы, которые формируют себестоимость приобретенных активов. Эти величины будут суммироваться на соответствующих сч. 10, 41, 15, 08 и др. Таким образом, указанные проводки подтверждают, что затраты не отождествляются с приобретенными активами: они формируют их оценку - фактическую себестоимость или первоначальную стоимость. При этом поступившие активы могут отражаться как в оценке, определенной по сумме соответствующих затрат, если эти затраты имели место, так и по другим видам оценки. Например, в случае безвозмездного поступления активы принимаются к учету по рыночной стоимости, при внесении их в счет взносов в уставный капитал - по оценке, согласованной с учредителями. Таким образом, можно наблюдать, что экономическая сущность затрат заключается в том, чтобы сформировать себестоимость приобретенного объекта, но не сам объект (подтверждается вывод о том, что затраты не могут быть приравнены к самим активам).

Вместе с тем нельзя не обратить внимание на то, что названия некоторых счетов и статей отчетности, предназначенных для отражения затрат и расходов, не всегда отражают экономическую сущность данных категорий. Так, например, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций субсчет 2 к сч. 90 назван "Себестоимость продаж". Такое же название имеет соответствующая статья "Отчета о финансовых результатах". Однако проанализируем, что отражается по данной статье и на сч. 90.2? Обратимся вновь к двойной записи. При списании себестоимости проданной готовой продукции по дебету сч. 90.2 с кредита сч. 43 будет списываться себестоимость проданной готовой продукции. Так что же, название счета 90.2 отражает экономическую сущность произведенной операции? Полагаем, что нет. Себестоимость проданной готовой продукции, определенная суммой тех затрат, которые имели место при ее производстве, действительно, списывается в данной операции, однако данная оценка относится к готовой продукции, учитываемой на сч. 43. Счет 90 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предназначен для отражения доходов и расходов по обычной деятельности: по кредиту (субсчет 1) отражаются доходы (выручка), а по дебету (субсчета 2 и 3) отражаются расходы (то, что уменьшает финансовый результат). Именно сопоставлением кредитового и дебетового оборота сч. 90 определяется финансовый результат от продажи готовой продукции (прибыль или убыток). Таким образом, полагаем, что назначение сч. 90 в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не согласуется с названием субсчета 2 и одноименной статьи "Отчет о финансовых результатах". Исходя из этого было бы логичнее назвать данный субсчет и соответствующую статью отчетности следующим образом: "Расход по обычным видам деятельности".

Анализируя особенности учета расходов, нельзя не отметить некоторой условности их отражения на счетах бухгалтерского учета. Так, например, почему при продаже готовой продукции по цене выше ее себестоимости в учете признается расход в сумме величины ее себестоимости? Ведь в результате такой продажи в итоге произойдет увеличение капитала в сумме разницы между выручкой и этой себестоимостью (включая иные аспекты, уменьшающие финансовый результат). Расход в данном случае обусловлен выбытием актива - готовой продукции. Но ведь и в случае выбытия материалов, израсходованных в производство, можно было бы трактовать их выбытие как расход, а увеличение стоимости незавершенного производства - как доход. Тогда необходимо было бы сделать в учете записи: Дебет счета "Незавершенное производство", Кредит счета "Доходы" и одновременно в такой же сумме запись: Дебет счета "Расходы", Кредит счета "Материалы". Очевидно, что поскольку величина признанного расхода будет в точности совпадать с величиной признанного дохода и поскольку приведенные бухгалтерские проводки должны будут делаться одновременно, то в результате этих записей никакого уменьшения капитала, а значит, в итоге, и расхода по указанным хозяйственным операциям признано не будет. То же самое будет иметь место при начислении заработной платы и амортизации внеоборотных активов в процессе производства продукции: насколько увеличились обязательства по оплате труда и начисленная амортизация (на эту величину можно было бы признать расход), настолько же увеличился другой актив - незавершенное производство (на эту величину можно было бы признать доход). Можно было бы представить через категорию "расходы" и ситуацию выбытия денежных средств или других активов при оплате приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, иных активов. Это было бы в учете отражено следующим образом: Дебет счета "Расходы", Кредит счета "Денежные средства" и одновременно: Дебет счетов "Сырье", "Материалы", "Товары" и иные активы, Кредит счета "Доходы". Однако одновременное признание в одной и той же сумме дохода и расхода в перечисленных операциях приводит к "зачету", "аннулированию" их обоих. В отличие от данных операций при продаже готовой продукции одновременно признаются разные по величине доходы и расходы, что обусловливает необходимость их раздельного учета.

Анализируя соотношение экономической сущности понятий "затраты" и "расходы", обратим внимание, что ни те, ни другие в бухгалтерском балансе не отражаются. Затраты формируют себестоимость готовой продукции, незавершенного производства, иных активов. А расходы в совокупности с доходами формируют финансовый результат. Конечно, в той же отчетности можно раскрыть, как именно формируются эти показатели себестоимости и финансового результата. И здесь встает вопрос о классификации этих составляющих себестоимости и финансового результата. Обратимся вновь к регламентациям ПБУ 10/99 в отношении классификации расходов по обычным видам деятельности: в соответствии с п. 8 данного положения "при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие расходы". При анализе этой регламентации сразу же напрашивается предположение, что речь здесь идет о классификации затрат в составе себестоимости незавершенного производства или готовой продукции. Действительно, именно при списании материалов в производство, начислении оплаты труда, взносов на социальные нужды, амортизации внеоборотных активов формируются величины материальных, трудовых и т.п. затрат.

Причем же здесь расходы? Или их тоже нужно классифицировать при формировании отчета о финансовых результатах по таким же составляющим? Или речь идет о раскрытии в составе величины "себестоимость продаж" (расходы по обычной деятельности) частей, относящихся к указанным классификационным группам? Признаем, что формулировка ПБУ 10/99 в данном случае не является четкой, и речь в ней идет скорее всего о тех же затратах, которые уже не раз смешивались в данном нормативном документе с категорией "расходы". Обратим внимание также и на то, что в приведенной ранее регламентации ПБУ 10/99 отождествляются не только категории "расходы" и "затраты", но и понятия "расходы по обычной деятельности" и "прочие расходы", поскольку в составе классификационных групп расходов по обычной деятельности фигурируют прочие расходы. А ведь согласно п. 4 того же ПБУ 10/99 расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, т.е. указанные понятия как раз должны противопоставляться, а не смешиваться.

Возвращаясь к нормативному регулированию бухгалтерского учета, обратим внимание, что смешение понятий "затраты" и "расходы" характерно не только для ПБУ 10/99, но и для других нормативных документов по бухгалтерскому учету. Так, исходя из противопоставления этих понятий, сч. 25 в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций следовало бы назвать не "Общепроизводственные расходы", а "Общепроизводственные затраты". А вот в отношении сч. 26, если признавать корректным только один порядок списания общехозяйственных расходов - как расходов по обычной деятельности (что соответствует требованиям МСФО), то указанный счет следует сохранить в том же названии: "Общехозяйственные расходы". Если же признавать их в себестоимости готовой продукции (что позволяют в качестве второго варианта учета российские стандарты), то сч. 26 следовало бы назвать "Общехозяйственные затраты". Анализируя регламентации ПБУ 5/01, можно сделать вывод о том, что и в этом нормативном документе понятия "затраты" и "расходы" не разграничиваются. Так, в нем указывается, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются "затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию". Исходя из данной регламентации следует, что затраты на приобретение МПЗ включают расходы. Однако расходы, представляющие собой уменьшение экономических выгод, никак не могут приводить к увеличению фактической себестоимости приобретенных ценностей. Смешение понятий "затраты" и "расходы" наблюдается и в ПБУ 14/2007. В нем указывается: ".расходами на приобретение нематериального актива являются..." (приводится перечень "расходов, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов"). Очевидно, что в данной формулировке должна идти речь о затратах, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов, а не о расходах: ведь если в организации появляется актив - объект нематериальных активов - то о каком же уменьшении капитала при этом может идти речь? Следует отметить, что в другом стандарте - ПБУ 6/01 аналогичный перечень, формирующий первоначальную стоимость объектов основных средств, назван термином "затраты". Примеры отождествления понятий "затраты" и "расходы" в различных нормативных документах можно продолжить и далее.

Но обратимся к системе международных стандартов, сравнивая их трактовку понятий "расходы" и "затраты" с рассмотренными ранее регламентациями РСБУ. В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) нет отдельного стандарта, посвященного формированию информации о расходах. Однако определение понятия "расходы" можно найти в "Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement") (далее - Концептуальные основы). Как уже отмечалось ранее, данное определение идентично определению понятия "расходы" в системе РСБУ. Но зададимся вопросом: разграничивают ли понятия "расходы" и "затраты" международные стандарты финансовой отчетности? Полагаем, что вопрос этот отнюдь не тривиален. Выскажем мнение о том, что в самих Концептуальных основах содержатся регламентации, вызывающие неоднозначную трактовку понятия "расходы". Так, перечень расходов по обычной деятельности включает "такие расходы, как себестоимость продаж, заработную плату и амортизацию" [16]. Нет ни малейшего сомнения, что себестоимость продаж представляет собой расход по обычной деятельности. Однако трактовка заработной платы и амортизации в качестве расхода, по мнению автора, требует пояснения. Анализ регламентаций всей совокупности стандартов, входящих в систему МСФО, позволяет, как кажется автору, сделать такое пояснение, хотя в Концептуальных основах оно не фигурирует. На взгляд автора, заработная плата и амортизация внеоборотных активов в соответствии с МСФО должны быть признаны в качестве расхода как компоненты списанной себестоимости проданной продукции в момент признания дохода от ее продажи. Не случайно в Концептуальных основах указывается, что "различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время как доход, полученный от продажи этих товаров" [16]. Подтверждением такой трактовки являются и регламентации МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", согласно которым расходы в отчете о совокупном доходе (который организация обязана представлять в составе своей отчетности) могут раскрываться двумя способами: по их функции и по их характеру. При этом способ "по характеру расходов" предусматривает как раз раскрытие компонент: амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, расходы на рекламу и т.п. Израсходованные материалы, начисленная заработная плата и амортизация внеоборотных активов, формирующие себестоимость еще не проданной готовой продукции, по мнению автора, не трактуются МСФО как приводящие к расходам. Это подтверждается регламентациями МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38 и МСФО (IAS) 19, посвященных учету запасов, основных средств, нематериальных активов, вознаграждений работникам соответственно. В соответствии с перечисленными стандартами израсходованные запасы, начисленная амортизация основных средств и нематериальных активов, а также начисленные вознаграждения работникам признаются расходом только в том случае, если они не включаются в себестоимость иного актива (табл. 3).

Таблица 3

Признание израсходованных запасов, начисленной амортизации и заработной платы

Объект	Регламентация*	МСФО
Выбывшие запасы	После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна признаваться в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка. Некоторые запасы могут относиться на счета других активов (например, запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных активов)	МСФО (IAS) 2
Амортизация основных средств и нематериальных активов	Амортизационные начисления должны признаваться в прибыли или убытке, кроме случаев, когда другой стандарт требует включить их в балансовую стоимость другого актива	МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38
Вознаграждения работникам	Компания должна признать величину краткосрочных вознаграждений работникам в качестве расхода, за исключением тех сумм вознаграждений, которые другой стандарт требует включать в себестоимость актива	МСФО (IAS) 19
* [16].

Обратим внимание, что затраты, связанные с израсходованными запасами, начисленной амортизацией внеоборотных активов и начисленными вознаграждениями работникам, могут быть включены:

- в себестоимость запасов по МСФО (IAS) 2;

- в первоначальную стоимость основных средств согласно МСФО (IAS) 16;

- в первоначальную стоимость нематериальных активов по МСФО (IAS) 38.

Примерами операций, формирующих расход по обычной деятельности в соответствии с требованиями МСФО, по мнению автора, могут быть: списание производственных потерь сырья и материалов, непригодных к использованию или продаже; списание забракованной готовой продукции; списание товарных потерь; начисление заработной платы за вынужденный простой, дополнительная оплата сверхурочных часов; оплата очередных и учебных отпусков; начисление заработной платы при выполнении общественных обязанностей, оплата льготных часов и т.д.; списание общехозяйственных расходов, непосредственно не связанных с производством; списание расходов на продажу товаров и готовой продукции; учет разницы между стоимостью приобретенных сырья, материалов, товаров и их оплатой на условиях коммерческого кредита; списание себестоимости проданной готовой продукции и товаров. Уточненный процесс формирования расхода в хозяйственных операциях представленного перечня указан в табл. 4.

Таблица 4

Примеры хозяйственных операций, формирующих расход по обычной деятельности

Хозяйственная операция	Уменьшившийся актив, увеличившееся обязательство	Влияние хозяйственной операции на величину экономических выгод и капитала
Списание производственных потерь сырья и материалов, непригодных к использованию или продаже	Уменьшившиеся активы - сырье и материалы	Экономические выгоды уменьшаются, капитал уменьшается - формируется расход
Списание забракованной готовой продукции	Уменьшившиеся активы - готовая продукция	Экономические выгоды уменьшаются, капитал уменьшается - формируется расход
Списание товарных потерь	Уменьшившиеся активы - товары	Экономические выгоды уменьшаются, капитал уменьшается - формируется расход
Начисление заработной платы за вынужденный простой, оплата очередных и учебных отпусков, льготных часов и т.д.	Увеличивающиеся обязательства - кредиторская задолженность перед работниками по оплате труда	Экономические выгоды уменьшаются, капитал уменьшается - формируется расход
Списание общехозяйственных расходов, непосредственно не связанных с производством	Уменьшающиеся активы - сырье, материалы; увеличивающиеся обязательства - по оплате труда и др.	Экономические выгоды уменьшаются, капитал уменьшается - формируется расход
Списание расходов на продажу товаров и готовой продукции	Уменьшающиеся активы - сырье, материалы; увеличивающиеся обязательства - по оплате труда и др.	Экономические выгоды уменьшаются, капитал уменьшается - формируется расход
Учет разницы между стоимостью приобретенных сырья, материалов, товаров и их оплатой на условиях коммерческого кредита	Уменьшившиеся активы - денежные средства, увеличивающиеся обязательства - кредиторская задолженность перед поставщиками	Экономические выгоды и капитал уменьшаются на величину разницы между стоимостью приобретенных ценностей и величиной оплаты - формируется расход
Списание себестоимости проданной готовой продукции и товаров	Уменьшившиеся активы - готовая продукция, товары	Экономические выгоды и капитал уменьшаются на величину себестоимости проданных товаров и готовой продукции - формируется расход

Сопоставляя регламентации по учету затрат и расходов в системах РСБУ и МСФО, можно прийти к выводу об их существенном различии по ряду ключевых вопросов характеристики экономической сущности этих понятий, а также трактовки тех или иных операций с точки зрения того, приводят или не приводят они к формированию расходов.

И здесь возникает еще один важнейший вопрос: что именно должно трактоваться как уменьшение экономических выгод и признаваться расходом, а что должно приводить к увеличению себестоимости активов и признаваться затратами? Вопрос лежит отнюдь не на поверхности. Действительно, как следует трактовать общехозяйственные расходы (назовем их так по названию соответствующего счета в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций): могут ли они увеличивать себестоимость незавершенного производства и готовой продукции или должны сразу же при их признании приводить к уменьшению капитала? Если посмотреть разные бухгалтерские стандарты (РСБУ и МСФО), то ответ будет неодинаковым, поскольку международные стандарты в отличие от российских запрещают признавать в себестоимости активов общехозяйственные расходы. А расходы на продажу для торговой организации? С одной стороны (и это согласуется с МСФО) - это расходы по обычной деятельности, а с другой стороны - это то, что формирует себестоимость услуг по продаже товаров торговой организации. Ну чем это отличается по экономической сущности от себестоимости той же готовой продукции производственной организации? Или затраты по исправлению брака в производстве? С одной стороны, они явно непроизводительные и поэтому не влекут экономических выгод (значит должны бы признаваться расходом), а с другой стороны, с учетом человеческого фактора, явно неизбежны в каких-то пределах, следовательно, должны увеличивать себестоимость готовой продукции. Очевидно, что с философской точки зрения все эти вопросы дискуссионны и, безусловно, должны являться и являются в реальности тематикой соответствующих научных исследований. Однако в плане нормативного регулирования правила учета и трактовка экономического содержания "затрат" и "расходов" должны быть едиными во всех нормативных документах, включенных в систему бухгалтерских стандартов. И поэтому приведенные ранее разночтения, несогласованность и даже противоречия регламентаций нормативных документов, на взгляд автора, весьма нежелательны и требуют корректировки.

В заключение приведем авторскую трактовку определения понятия "затраты" для целей бухгалтерского финансового учета (напомним, что определение понятия "расходы", полностью удовлетворяющее требованиям бухгалтерского финансового учета, представлено в ПБУ 10/99). Обращая внимание на то, что понятие "расходы" в ПБУ 10/99 определяется через некоторую абстрактную категорию: "экономические выгоды" (это уменьшение экономических выгод, выражающееся в уменьшении собственного капитала), полагаем, что понятие "затраты" также следует определить через некоторую абстрактную категорию, которая характеризовала бы наиболее значимое свойство затрат как объектов бухгалтерского финансового учета. Как уже отмечалось автором ранее, это свойство заключается в том, что затраты формируют себестоимость приобретенного или произведенного актива. Таким образом, затраты можно определить как денежную оценку использования материальных, трудовых и иных ресурсов, приводящую к увеличению активов в случае приобретения за плату или производства этих активов. Обосновывая данное определение, отметим, что оно позволяет избежать отождествления затрат и активов или затрат и обязательств, которое возникает при распространенной трактовке затрат как потребленных ресурсов. В данном определении указывается и на то, что затраты приводят к увеличению величины активов, что обусловливает возможность однозначного разграничения затрат и расходов, которые (расходы) к увеличению активов никак не приводят. Авторская характеристика экономического содержания и соотношения понятий "расходы" и "затраты" представлена в табл. 5.

Таблица 5

Авторская характеристика содержания и соотношения понятий "расходы" и "затраты"

Признак сравнения	"Затраты"	"Расходы"
Трактовка экономической сущности	Денежная оценка использования ресурсов, приводящая к увеличению активов	Уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению капитала
Отражение в бухгалтерском балансе	Не отражаются в балансе самостоятельными статьями	Не отражаются в балансе самостоятельными статьями
Отношение к объектам, характеризующим финансовое положение организации	Формируют себестоимость активов	Формируют финансовый результат в составе капитала
Влияние на формируемый показатель в сторону увеличения или уменьшения	Увеличивают показатель активов	Уменьшают показатель финансовых результатов
Влияние на формируемый показатель иных объектов	Не влияют: себестоимость активов формируется только затратами	Влияют на доходы: финансовый результат определяется как разница между доходами и расходами
Раскрытие в отчетности	Раскрываются в Пояснениях к отчетности	Раскрываются в Отчете о финансовых результатах
Классификация	По элементам затрат (материальные, трудовые, связанные с амортизацией и т.п.)	В зависимости от вида деятельности (классификация по обычной деятельности, пр.)

Подытоживая выводы, содержащиеся в табл. 5, необходимо подчеркнуть, что в бухгалтерском финансовом учете понятия "расходы" и "затраты" являются принципиально разными категориями. И ни в каких ситуациях затраты не могут превращаться в расходы, и наоборот, нельзя также сравнивать эти понятия на предмет того, какое из них является "шире" другого. Очевидно и то, что в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета следует дать единое определение понятия "затраты" и привести в соответствие с определениями понятий "затраты" и "расходы" их использование в различных нормативных документах. Автор выражает надежду, что представленный материал будет полезным для решения этой задачи.

Список литературы

1. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учет / пер. с англ. 3-е изд. М.: Вильямс, 2007. 880 с.

2. Валиулова А.Р. О развитии понятийного аппарата управленческого учета // Управленческий учет. 2009. N 6. С. 3-10.

3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2006. 576 с.

4. Грибанов А.А., Кудинова М.В. Соотношение между категориями "затраты" и "расходы" в бухгалтерском учете // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. 2010. N 2. С. 81-86.

5. Дружиловская Т.Ю. Доходы и расходы в системе МСФО // Бухгалтерский учет. 2013. N°5. С. 16-23.

6. Дружиловская Т.Ю. К вопросу о соотношении понятий "затраты" и "расходы" // Вестник Казанского государственного финансово-экономического института. 2007. N 2. С. 28-30.

7. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование системы нормативного регулирования российского бухгалтерского учета на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 19. С. 2-18.

8. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 655 с.

9. Дьяченко О.Г., Бородина Т.А. Понятийный аппарат "затраты", "издержки", "расходы" // Вестник КрасГАУ. 2010. N 11. С. 16-23.

10. Жамбал Ц. Анализ расходов на обеспечение качества изделий машиностроительного завода ООО "ABC-станкообработка // Вестник Удмуртского университета. 2013. Вып. 1. С. 70-73.

11. Жестков И.А. Особенности признания в составе расходов организаций, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на рекламу // Путь науки. 2014. N 7. С. 70-72.

12. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Экономистъ, 2003. 618 с.

13. Колесник Н.Ф., Осипов В.И. Контроль расхода ресурсов в системе нормативного учета затрат // Вестник Нижегородского госуниверситета. 2013. Вып. 1. С. 263-268.

14. Комарова Г.Б., Пулатова У.С. Теоретические аспекты экономических категорий "издержки", "затраты", "расходы" // Потребительская кооперация. 2012.N 2. С. 41-46.

15. Лермонтов Ю.М. Порядок учета материальных расходов // Все для бухгалтера. 2010. N 10. С. 10-16.

16. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2013. 1064 с.

17. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. N 11. С. 40-50.

18. Мизиковский Е.А., Мизиковский И.Е. Производственный учет. М.: Магистр, ИНФРА-М. 2010. 272 с.

19. Мизиковский И.Е. Проблемы семантической идентификации понятия затрат в современном бухгалтерском управленческом учете // Вестник ННГУ им. Н.И. Лобачевского. Сер. "Экономика и финансы". 2004. N 1. С. 201-205.

20. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.

21. Сытник О.Е., Леднева Ю.А. Экономическая сущность категорий "затраты", "расходы", "издержки" и их отраслевые особенности // Вестник Северо-Кавказского государственного технического университета. 2009. N 4. С. 241-245.

22. Черевко Н.О. Подходы к определению и разграничению понятий "затраты", "издержки", "расходы" в экономической науке // Интеллект. Инновации. Инвестиции. 2010. N 3. С. 107-112.

23. Чернобривая Н.В., Гладкова Н.В. Методологические основы применения понятий затрат, расходов, издержек в теории и на практике // Балтийский экономический журнал. 2010. N 2. С. 195-206.

24. Шешукова Т.Г., Ленина В.В., Ворожцова К.А. Распределение управленческих расходов на промышленном предприятии на основе метода activity-based costing (учета затрат по видам деятельности) // Вестник Пермского университета. 2014. Вып. 1. С. 64-69.

Т.Ю. Дружиловская,

доктор экономических наук,

профессор кафедры бухгалтерского учета,

Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского,

Нижний Новгород, Российская Федерация

"Международный бухгалтерский учет", N 2, январь 2015 г.