Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2009 г.)

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Налоговый кодекс предлагает два варианта отражения затрат, связанных с проведением ремонта основных средств: либо относить их напрямую к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они были совершены, либо списывать за счет специально создаваемого резерва.

Создание любого резерва в налоговом учете (на гарантийный ремонт, на предстоящую оплату отпусков и т.д.) преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль. Не стал исключением и резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, о котором пойдет сегодня речь. Также его можно рассматривать в качестве одного из инструментов налоговой оптимизации - ведь суммы, формирующие резерв, отражаются в расходах до того, как производится сам ремонт.

Однако при всех преимуществах данного вида резерва ст. 324 НК РФ, в которой прописан порядок его образования и использования, содержит множество неточностей и порождает на практике массу спорных вопросов, чему свидетельство и многочисленные письма Минфина, и арбитражная практика. Поэтому, принимая решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, налогоплательщику следует помнить пословицу "Семь раз отмерь, один раз отрежь".

Начнем с того, что "ремонтный" резерв, как следует из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, складывается из двух частей:

- под текущие и недорогие виды ремонта;

- под сложные и дорогие виды капитального ремонта.

Формирование и использование каждой из двух этих частей производится по-разному, поэтому их нужно четко разделять. И тут возникает первый вопрос: а по каким критериям? Ведь "дорого" и "недорого" - понятия весьма относительные. Поэтому при принятии решения о создании резерва налогоплательщик должен указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться "сложным и дорогим".

Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

- первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

- фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;

- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметная стоимость указанных ремонтов;

- перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- график проведения ремонта этих основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Резерв под текущие и недорогие виды ремонта

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из:

- совокупной стоимости основных средств;

- нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, берется восстановительная стоимость.

Обратите внимание!

При расчете совокупной стоимости учитываются амортизируемые основные средства. Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора. Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (см. Письмо МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@).

При определении нормативов отчислений необходимо рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет следующих затрат:

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- оплата труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется налогоплательщиком перед началом нового налогового периода.

Сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в указанный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Об этом говорится в абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна:

- 1/4 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;

- 1/12 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода. На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:

- если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва - образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);

- если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше - сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Пример 1.

ООО "Сокол" приняло решение о создании в 2009 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость последних (сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств на 01.01.2009) составляла 1 200 000 руб.

Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и составленной на их основе сметы на ремонтные работы на 2009 г. сметная стоимость запланирована в размере 120 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

- в 2006 г. - 110 000 руб.;

- в 2007 г. - 126 000 руб.;

- в 2008 г. - 160 000 руб.

Отчетными периодами для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Фактические расходы на текущий ремонт составили 125 000 руб. Ремонт проводился в августе 2009 г.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года равна 132 000 руб. ((110 000 + 126 000 + 160 000) / 3).

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ не превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб. < 132 000 руб.), то предельная сумма резерва равняется 120 000 руб. Таким образом, максимально возможный норматив равен 10% (120 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100%).

ООО "Сокол" приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (10%), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 10 000 руб. (1 200 000 руб. х 10% / 12 мес.).

После проведения инвентаризации резерва на 31 декабря 2009 г. было выявлено, что величина накопленной суммы резерва (120 000 руб.) меньше фактических расходов на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 5 000 руб. следует включить в состав прочих расходов.

Итак, в состав прочих расходов будет включено:

- в январе 2009 г. - 10 000 руб.;

- в январе - феврале 2009 г. - 20 000 руб.;

- в январе - марте 2009 г. - 30 000 руб.;

- в январе - апреле 2009 г. - 40 000 руб.;

- в январе - мае 2009 г. - 50 000 руб.;

- в январе - июне 2009 г. - 60 000 руб.;

- в январе - июле 2009 г. - 70 000 руб.;

- в январе - августе 2009 г. - 80 000 руб. (заметьте, что ремонт проводился в августе и фактические расходы составили 125 000 руб.);

- в январе - сентябре 2009 г. - 90 000 руб.;

- в январе - октябре 2009 г. - 100 000 руб.;

- в январе - ноябре 2009 г. - 110 000 руб.;

- в январе - декабре 2009 г. - 125 000 руб. (120 000 руб. - резерв, 5 000 руб. - превышение фактических расходов на ремонт над величиной созданного резерва).

По правилам бухгалтерского учета сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств рассчитывается исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(1)).

Поэтому, если средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года меньше, чем сметная стоимость работ, запланированных на текущий год, то сумма отчислений в резерв по данным налогового учета будет меньше суммы отчислений в резерв по данным бухгалтерского учета. Возникнут постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь размер плановой сметной стоимости, который составит 150 000 руб.

В налоговом учете будет отражено следующее. Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (150 000 руб. > 132 000 руб.), то предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.

Таким образом, максимально возможный норматив равен 11% (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100%). ООО "Сокол" приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11%), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. х 11% / 12 мес.).

На 31 декабря 2009 г. величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 7 000 руб. следует включить в состав прочих доходов.

В бухгалтерском и налоговом учете ООО "Сокол" будет отражено следующее:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налог. учет
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
Январь - декабрь 2009 г.
Произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств	20	96	12 500	11 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (12 500 руб. - 11 000 руб.) х 20%	99	68	300
Август 2009 г.
Отражены затраты вспомогательного производства по ремонту объектов основных средств	23	10, 70, 69	125 000
Часть расходов на ремонт списана за счет средств резерва (12 500 руб. х 8 мес.)	96	23	100 000
Часть расходов на ремонт отражена в составе расходов будущих периодов	97	23	25 000
Сентябрь - октябрь 2009 г.
Расходы будущих периодов списываются за счет отчислений в резерв	96	97	12 500
31 декабря 2009 г.
Сторно Скорректирована сумма отчислений в резерв (150 000 - 125 000) руб.	20	96	(25 000)
Отражен постоянный налоговый актив (25 000 руб. х 20%)	68	99	5 000
Превышение накопленной суммы над фактическими расходами на ремонт включено в состав внереализационных доходов				7 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (7 000 руб. х 20%)	99	68	1 400

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. А как быть организации, которая не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений - отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года? Прежде всего это касается вновь созданных организаций. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9, в первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ и учитывать их как прочие в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В другом минфиновском письме говорится, что налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180). Ссылаясь на это письмо, финансистов поддержали и московские налоговики (см. Письмо УФНС по г. Москве от 08.11.2005 N 20-12/82434).

В арбитражной практике также имеются примеры, где судьи занимают позицию налогоплательщиков, которые были вновь созданы и еще не имеют данных по ремонту основных средств за предыдущие три года, однако резервируют средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. По мнению судей, в данном случае предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения (см. Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)*(2)).

Резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта

Для начала дословно процитируем положение НК РФ, регулирующее отражение в налоговом учете создание и использование резерва расходов по такому виду ремонта (см. абз. 3 п. 2 ст. 324): если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Теперь обратимся к последнему абзацу п. 2 ст. 324 НК РФ: если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Автор понимает положения этих норм следующим образом. Капитальный ремонт основного средства производится не каждый год, а с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства, - через 2 года, 5, 10, 15 лет и т.д. Затраты на такой ремонт могут быть очень существенны для предприятия, и если списать их разом в периоде, когда такой ремонт производится, это может существенно повлиять на финансовый результат. Налоговый кодекс предоставляет возможность увеличить резерв на предстоящий ремонт на суммы отчислений на финансирование капитального ремонта. Порядок формирования и использования резерва покажем на примере.

Пример 3.

Для основного средства капитальный ремонт предусмотрен каждые четыре года, последний осуществлялся в 2006 г., значит, следующий предполагается в 2010 г. Его сметная стоимость 48 000 000 руб.

В 2007-2010 гг. (четыре налоговых периода) налогоплательщик будет создавать резерв для проведения особо сложного и дорогого вида капитального ремонта, а в 2010 г. использует его.

Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период.

Если резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 12 000 000 руб.

В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежемесячно в размере 1 000 000 руб. (если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года) или ежеквартально в размере 3 000 000 руб. (если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

В связи с тем, что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.

Налоговый период	Отчисления в резерв за налоговый период, руб.	Итого размер резерва на конец налогового периода, руб.
2007 год	12 000 000	12 000 000
2008 год	12 000 000	24 000 000
2009 год	12 000 000	36 000 000
2010 год	12 000 000	48 000 000

На 31 декабря 2010 г. надо провести инвентаризацию резерва и сравнить его размер с фактическими затратами на капитальный ремонт.

Предположим, в 2010 г. расходы на капитальный ремонт данного основного средства составили 45 000 000 руб. В этом случае сумму остатка резерва в размере 3 000 000 руб. следует учесть как внереализационные доходы.

Если в 2010 г. расходы на капитальный ремонт составят сумму большую, чем сумма накопленного резерва, например, 55 000 000 руб., разницу в размере 7 000 000 руб. следует учесть в составе прочих расходов на 31 декабря 2010 г.

В случае неиспользования зарезервированной суммы на сложный капитальный ремонт в конце года, который планировался для проведения капитального ремонта, организация обязана учесть неизрасходованную сумму резерва при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).

В начале данного раздела мы не зря подчеркнули, что именно так понимаем положения п. 2 ст. 324 НК РФ. Потому что и в минфиновских письмах, и в арбитражной практике можно найти примеры несколько иного порядка формирования и использования "ремонтного" резерва.

О количестве лет, между которыми происходит ремонт

Минфин, к примеру, считает, что сумма отчислений в резерв на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (см. письма от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753), а в налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт, отчисления в резерв на его финансирование не производятся (Письмо от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236).

Если применить логику Минфина к нашему третьему примеру, получается вот что. Ремонт проводился в 2006 году, следующий планируется в 2010 году, количество лет, между которыми проводятся ремонты, составляет три года, значит, сметную стоимость следует делить не на 4, как в нашем примере, а на 3. Таким образом, отчисления в резерв в 2007-2009 годах составят 16 000 000 руб. (48 000 000 руб. / 3) в каждом налоговом периоде. Согласитесь, что это гораздо выгоднее для налогоплательщика, однако если его налоговый инспектор не согласится с подобной логикой и дело дойдет до судебного разбирательства, скорее всего, суд встанет на сторону последнего, ведь в НК РФ ничего не говорится о "количестве лет, между которыми происходят указанные виды ремонта".

О налоговых периодах

Пойдем далее и рассмотрим пример из арбитражной практики (см. Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2007 N Ф04-592/2006(36463-А67-37)), где судьи встали на сторону налогоплательщика, который формировал резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего ремонта основных средств. В соответствии с графиком проведения резерв должен был накапливаться в течение нескольких лет, но налогоплательщик отчисления в резерв произвел в течение одного налогового периода, включая в расходы равномерно по 1/12 ежемесячно. (Применительно к третьему примеру это выглядело бы так: ремонт планируется в 2010 году, а резерв формируется в 2006 году путем списания в расходы 4 000 000 руб. ежемесячно (48 000 000 руб. / 12 мес.)). Налогоплательщик посчитал (а суд его поддержал), что с учетом положений ст. 285 и 324 НК РФ принцип равномерности отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрен в течение налогового периода, а не налоговых периодов, в течение которых планируются особо сложные и дорогостоящие ремонты основных средств. Однако данный пример - скорее исключение из правил, поэтому автор не советовал бы читателям поступать аналогичным образом.

Об одном из условий формирования резерва

На сегодняшний день есть еще один непростой момент. Абзац 3 п. 2 ст. 324 НК РФ заканчивается словами: при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Некоторые специалисты со ссылкой на Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386 (где говорится о трехлетнем сроке) утверждают, что создавать такой резерв можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах подобные ремонты организация не проводила.

Процитируем Письмо N 03-03-04/1/386: применяя данную норму Кодекса (имеется в виду п. 2 ст. 324 НК РФ), налогоплательщик вправе производить отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода и при этом он не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, т.е. трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.

По мнению автора, в данном письме имеется в виду, что если организация создает резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта, ей не надо ориентироваться на предыдущие периоды, как в случае с недорогим текущим ремонтом, формирование которого обязательно при наличии данных за три года. Даже если организация не проводила ремонт три последних года или вообще только организовалась, это не мешает ей создавать резерв на дорогостоящий ремонт.

О формировании резерва отдельно по каждому объекту

Совершенно очевидно, что график проведения капитальных ремонтов для различных видов основных средств неодинаков. Поэтому возникает вопрос о возможности формирования резерва на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта отдельно по каждому объекту основных средств. С одной стороны, НК РФ не предусмотрено формирование для целей налогообложения прибыли резерва только по одному из нескольких объектов основных средств (см. письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/85). С другой стороны, по мнению автора, создание суммы резерва налогоплательщиком и учет его для целей налогообложения отдельно по каждому основному средству не противоречит требованиям ст. 324 НК РФ.

Например, в Письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148 Минфин рассматривал следующий вопрос, с которым к нему обратился налогоплательщик. Организация с 2007 года создает резерв под предстоящий текущий ремонт, а также осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капремонта ОС в течение пяти лет (2007-2011). Формирование резерва производится отдельно по каждому объекту ОС. В 2008 году организация выявила ряд дополнительных объектов, требующих особо сложного и дорогостоящего ремонта в период 2011-2012 годов. Вправе ли организация с 01.01.2009 для целей исчисления налога на прибыль увеличить сумму отчислений в резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта выявленных объектов ОС? Минфин, в очередной раз ограничившись перечислением норм НК РФ, конкретного ответа на поставленный вопрос не дал. А жаль! На наш взгляд, такая ситуация достаточна типична для налогоплательщиков, которые формируют подобные резервы.

В одном из писем, посвященных "резервной" теме (от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588), Минфин указал, что сроки и периодичность проведения капитальных ремонтов основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются исходя из технической документации основных средств и контролируются инженерными службами организации. По мнению автора, если организация грамотно обоснует необходимость проведения дорогостоящих ремонтов по тем объектам, которые она выявила в 2008 году, она имеет полное право создавать по ним резервы.

Об отклонении от сметы

Резерв формируется на протяжении нескольких лет на основании сметной стоимости, которая к моменту проведения ремонта может измениться.

Предположим, в 2007 году организация запланировала на 2011 год произвести капитальный ремонт основного средства. Сметная стоимость составила 50 000 000 руб. Организация формирует резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта, отчисляя в него по 10 000 000 руб. ежегодно. В 2009 году выясняется, что в связи с резким ростом цен на запчасти и материалы, необходимые для проведения ремонта, смета затрат на его проведение возросла до 56 000 000 руб. В связи с этим возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль дополнительные отчисления в размере 6 000 000 руб. (в течение более одного налогового периода) в резерв, формируемый для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств? На аналогичный вопрос Минфин в Письме от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56 дал в качестве ответа ссылку на положения п. 2 ст. 324 НК РФ, где, в частности, говорится о том, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

На наш взгляд, пересматривать размер отчислений в резерв не следует. Он должен формироваться исходя из первоначальной сметы, в противном случае налогоплательщику придется доказывать свою правоту в судебном порядке.

В 2011 году организация проведет капитальный ремонт, сравнит фактические расходы с суммой накопленного резерва (50 000 000 руб.), если последняя окажется меньше, то разницу следует учесть в составе прочих расходов на 31 декабря 2011 года.

О перенесении сроков ремонта

И последнее. На практике может случиться так, что предприятие, начислив резерв предстоящих расходов на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта в полном размере согласно смете и графику, захочет перенести начало проведения ремонта на более поздний период и при этом не производить перерасчет начисленных сумм резерва исходя из нового срока проведения капремонта основного средства. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588, в случае неиспользования зарезервированной суммы на сложный капитальный ремонт организация в конце года, который планировался для проведения капитального ремонта, обязана учесть неизрасходованную сумму резерва при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Определением ВАС РФ от 29.01.2007 N 243/07 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано.