Вопрос: Следует ли в случае изменения стоимости отгруженных товаров при выставлении корректировочного счета-фактуры вносить исправления в товарную накладную, выставленную при продаже товаров покупателю? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2014 г.)

Следует ли в случае изменения стоимости отгруженных товаров при выставлении корректировочного счета-фактуры вносить исправления в товарную накладную, выставленную при продаже товаров покупателю?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При изменении стоимости проданных товаров (при возникновении условий, когда выставляется корректировочный счет-фактура) не требуется вносить исправления в товарную накладную, выставленную при продаже товаров покупателю, так как в момент совершения факта хозяйственной жизни она была составлена верно.

Обоснование вывода:

В соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров. Данный счет-фактуру продавец выставляет не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Исходя из положений п. 10 ст. 172 НК РФ такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (дополнительно смотрите письма Минфина России от 07.10.2013 N 03-07-09/41454, от 29.12.2012 N 03-07-09/168).

Отметим, что корректировочный счет-фактура составляется в тех случаях, когда изменяется стоимость ранее отгруженных товаров и счет-фактура, выставленный при отгрузке этого товара, был составлен продавцом верно (дополнительно смотрите письма Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44 и другие).

Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Продажа товаров покупателю сопровождается составлением товарной накладной.

При изменении стоимости отгруженных товаров не происходит продажи (отпуска) товаров в этот момент. Следовательно, нет оснований для составления новых товарных накладных.

В рассматриваемой ситуации не нужно также вносить исправления в накладные, выставленные при отгрузке товаров, и вот почему.

Как указано в ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в первичные учетные документы могут вноситься исправления (смотрите также п. 16 Положения N 34н).

Исправления в первичные документы могут вноситься только при обнаружении ошибки (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР).

При изменении же стоимости товаров (при возникновении условий, когда выставляется корректировочный счет-фактура) исправления ошибки не происходит. Таким образом, не требуется вносить исправления в товарную накладную, выставленную при продаже товара покупателю, так как она была составлена верно.

Согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров выражается в подписании двустороннего документа (п. 1 ст. 420, п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 450 ГК РФ).

Изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и другими документами) (смотрите раздел "Признание аудируемым лицом скидок (накидок)" письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). Контролирующие органы согласны с представителями Минфина России, отмечая, что такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае (письма ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@, от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

В таком случае именно составленное сторонами соглашение об изменении цены договора (дополнительное соглашение к договору), акт согласования цены, кредит-нота, авизо или другой соответствующий документ будет служить основанием для внесения записей в бухгалтерский и налоговый учет сторон договора и для выставления корректировочного счета-фактуры.

При этом необходимо учитывать, что указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Если подписанные двусторонние документы, например дополнительное соглашение, не отвечают требованиям ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, то на основании этого двустороннего документа бухгалтеру необходимо оформить бухгалтерскую справку (расчет), на основании которой производятся записи в бухгалтерском учете.

В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Используемые в хозяйственной деятельности организации формы первичных документов утверждаются руководителем организации в качестве приложения к учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Поэтому в приложении к учетной политике должно быть установлено, какими документами оформляются операции по изменению стоимости реализованного товара.

Отметим так же, что в качестве двустороннего документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, можно использовать "корректировочную накладную" или акт, составленные на основе товарной накладной, где данные по каждой товарной позиции можно заполнить по аналогии с корректировочным счетом-фактурой (смотрите, например, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2014 N 07АП-1499/14).

Такие двусторонние документы должны составляться на дату принятия решения об изменении стоимости реализованного товара.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

22 августа 2014 г.