Вопрос: У организации было два автомобиля (основные средства). Один имел кузов-щебнеразбрасыватель, а второй - кузов-поливалку. Автомобиль с кузовом-щебнеразбрасывателем был ликвидирован, так как не годился для дальнейшего использования. После его ликвидации оставили кузов-щебнеразбрасыватель для дальнейшего использования и учли его на счете 10 по стоимости 30 000 руб. Сейчас (с наступлением зимнего периода) организация планирует со второго автомобиля снять кузов-поливалку и поставить вместо него кузов-щебнеразбрасыватель. Как отразить в бухгалтерском учете перестановки кузовов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014 г.)

У организации было два автомобиля (основные средства). Один имел кузов-щебнеразбрасыватель, а второй - кузов-поливалку. Автомобиль с кузовом-щебнеразбрасывателем был ликвидирован, так как не годился для дальнейшего использования. После его ликвидации оставили кузов-щебнеразбрасыватель для дальнейшего использования и учли его на счете 10 по стоимости 30 000 руб. Сейчас (с наступлением зимнего периода) организация планирует со второго автомобиля снять кузов-поливалку и поставить вместо него кузов-щебнеразбрасыватель. Как отразить в бухгалтерском учете перестановки кузовов?

1. В бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае прекращения его использования вследствие морального или физического износа и в иных случаях ликвидации (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н)).

При ликвидации основного средства могут быть получены детали, узлы и агрегаты, а также иные материалы, пригодные для использования либо продажи. Указанные материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств (п. 79 Методических указаний N 91н, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Стоимость полученных при ликвидации основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В рассматриваемом случае, если кузов-щебнеразбрасыватель пригоден для дальнейшего использования, то организация должна оприходовать его по рыночной стоимости.

Полагаем, что в зависимости от установленной комиссией рыночной стоимости кузов-щебнеразбрасыватель организации следовало учесть как специальное оборудование, так как он будет многократно использоваться организацией при выполнении специфических работ в зимний период (п. 2 и п. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н, далее - Методические указания N 135н).

Методические указания N 135н определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов, то есть материально-производственных запасов (далее - МПЗ). В свою очередь, п. 9 Методических указаний N 135н предусмотрено, что организация может организовать учет специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Исходя из того, что предусмотрена возможность выбора между двумя вариантами учета рассматриваемых активов, то в силу требований ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация обязана выбрать между этими вариантами и закрепить свой выбор в учетной политике, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Спецоборудование со сроком эксплуатации более 12 месяцев в зависимости от его стоимости и положений учетной политики может учитываться:

- в составе основных средств (амортизируемого имущества), если стоимость спецоборудования превышает 40 000 рублей;

- в составе МПЗ при стоимости менее 40 000 руб. за единицу, если такой лимит установлен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.

То есть, если учетная политика организации содержит положение, что в соответствии с четвертым абзацем п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью не более 40 000 рублей за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, то кузов-щебнеразбрасыватель рыночной стоимостью 30 000 рублей организация вправе учесть на счете 10 "Материалы".

Заметим, по тексту Методических указаний N 135н специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование относятся к отдельной группе - специальная оснастка (п. 10 Методических указаний N 135н).

В соответствии с п. 20 Методических указаний N 135н передача специального оборудования в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета МПЗ (кредит счета 10, по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки (по фактической себестоимости).

Согласно п. 24 Методических указаний N 135н стоимость спецоборудования (специальной оснастки) погашается организацией одним из следующих способов:

- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейным способом.

Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специального оборудования (специальной оснастки) производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Сумма погашения стоимости спецоборудования (спецоснастки) определяется:

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта спецоборудования (спецоснастки) к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

- при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специального оборудования (специальной оснастки) и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов спецоборудования (спецоснастки), срок полезного использования которого непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специального оборудования (специальной оснастки), физический износ которого непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Выбранный способ погашения стоимости спецоборудования организации следует утвердить в учетной политике.

Погашение стоимости специального оборудования (специальной оснастки) отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 27 Методических указаний N 135н).

С целью обеспечения контроля за сохранностью спецоборудования (спецоснастки) при передаче со склада организации (или иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) необходимо либо вести его дальнейший аналитический учет (в разрезе пользователей спецоснастки), либо принять его стоимость на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" (п. 23 Методических указаний N 135н). Поэтому данный кузов-щебнеразбрасыватель по первому варианту контроля за сохранностью спецоборудования приказом руководителя организации целесообразно "закрепить" за автомобилем с кузовом-поливалкой как съемное оборудование.

Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки (например заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 29 Методических указаний N 135н).

В рассматриваемой ситуации, полагаем, организации следует сделать следующие записи:

Дебет 10, субсчет "Спецоборудование на складе" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 30 000 руб. - оприходован кузов-щебнеразбрасыватель (при разборке ОС - автомобиля) на склад;

Дебет 10, субсчет "Спецоборудование в эксплуатации" Кредит 10, субсчет "Спецоборудование на складе"

- 30 000 руб. - кузов-щебнеразбрасыватель передан в эксплуатацию;

Дебет 013

- 30 000 руб. - в целях обеспечения сохранности спецоборудование принято на забалансовый учет (при выборе второго варианта контроля за сохранностью спецоборудования);

Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Спецоборудование в эксплуатации"

- погашена часть стоимости спецоборудования (в зависимости от выдранного организацией и утвержденного в учетной политике способа погашения стоимости спецоборудования);

Дебет 20 Кредит 60 (10, 70, 69_)

- учтены затраты организации по демонтажу кузова-поливалки и монтажу кузова-щебнеразбрасывателя на автомобиль при подготовке его к зимнему сезону.

Что касается "простоя" кузова-поливалки в зимний период, заметим следующее.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса (п. 63 Методических указаний N 91н).

Исходя из того, что автомобиль с кузовом-поливалкой учтен организацией как единый инвентарный объект основных средств и решением руководителя данное основное средство не было переведено на консервацию на срок более трех месяцев, полагаем, что в период временного простоя кузова-поливалки организации следует продолжать начислять амортизацию по объекту основного средства.

2. В налоговом учете специальное оборудование в зависимости от стоимости и срока полезного использования может отражаться в составе амортизируемого имущества либо списываться как материальные расходы.

Если срок полезного использования кузова-щебнеразбрасывателя превышает 12 месяцев, а его первоначальная стоимость составляет менее установленного ст. 257 НК РФ для амортизируемого имущества лимита стоимости 40 000 руб., то при расчете налога на прибыль его стоимость включается в материальные расходы организации и списывается на расходы в момент передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Что касается "простоя" кузова-поливалки в зимний период.

Исходя из того, что автомобиль с кузовом-поливалкой учтен организацией как единый инвентарный объект основных средств и решением руководителя данное основное средство не было переведено на консервацию на срок более трех месяцев, полагаем, что в период временного простоя кузова-поливалки организации следует продолжать начислять амортизацию по объекту основного средства "Специальный грузовой автомобиль с кузовом-поливалкой".

Заметим, контролирующие органы разъясняют, что расходы в виде амортизации не эксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. К таким простоям, например, относится простой, вызванный ремонтом основного средства, либо возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности, а также простой в связи с тем, что ОС, предназначенное для сдачи в аренду, временно не используется для этих целей (письмо ФНС России от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6818@, письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 09.03.2011 N 03-03-06/1/128, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации основного средства;

- Энциклопедия решений. Учет передачи в эксплуатацию спецоснастки.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

9 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.