Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения и применяющая в бухгалтерском и налоговом учете метод начисления, приобретает материально-производственные запасы и передает их в производство со склада в цех. При отпуске материалов со складов в подразделения используются формы первичных документов, разработанные организацией самостоятельно. В частности, при списании сырья оформляются лимитно-заборные карты, а при списании прочих материально-производственных запасов - требования-накладные. Необходимо ли для подтверждения расходов, помимо указанных документов, также использовать акты о списании материалов в производство? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014 г.)

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения и применяющая в бухгалтерском и налоговом учете метод начисления, приобретает материально-производственные запасы и передает их в производство со склада в цех. Цех и склад находятся в одном месте, передача между обособленными подразделениями не осуществляется. При отпуске материалов со складов в подразделения используются формы первичных документов, разработанные организацией самостоятельно. В частности, при списании сырья оформляются лимитно-заборные карты, а при списании прочих материально-производственных запасов - требования-накладные (за основу взята форма М-11). При проведении налоговых проверок претензий со стороны проверяющих к такому порядку документооборота не возникало.

Необходимо ли для подтверждения расходов, помимо указанных документов, также использовать акты о списании материалов в производство?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По нашему мнению, в целях снижения налоговых рисков и обеспечения полноты и своевременного отражения в бухгалтерском учете операций по отпуску и использованию материалов организации, помимо документов, указанных в вопросе, следует оформлять первичные учетные документы, подтверждающие фактическое использование материалов в процессе производства. Такими документами могут быть, в частности, акты о списании материалов.

Обоснование позиции:

В бухгалтерском учете под отпуском материалов на производство понимаются их выдача со склада непосредственно для изготовления продукции и отпуск материалов для управленческих нужд организации. По мере отпуска материалов для изготовления продукции они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство (п.п. 90, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)).

При этом в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В налоговом учете расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве, учитываются в составе материальных расходов на дату передачи в производство этого сырья и материалов (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Нормой п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрены обязательные требования к расходам, соответствие которым позволяют принять к учету в целях налогообложения прибыли те или иные расходы. К таким требованиям, в частности, относится документальное подтверждение осуществленных расходов.

Под документально подтвержденными расходами, осуществленными на территории РФ, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (абзац четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Единственное его требование - расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 N 16-15/069586@).

Согласно абзацу второму ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли документами, подтверждающими осуществленные расходы, являются первичные учетные документы, оформленные в целях ведения бухгалтерского учета и в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства РФ.

С даты вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (смотрите в связи с этим информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Формы всех первичных учетных документов должен определять руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Однако при разработке форм можно использовать в качестве образца унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (далее - Постановление). Частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

В соответствии с п. 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются:

- лимитно-заборная карта (применяется при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада);

- требование-накладная (применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами);

- накладная (применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям, на основании договоров и других документов).

Образцы указанных форм утверждены Постановлением. Так, в целях применения лимитно-заборных карт разработана и может быть взята за основу типовая межотраслевая форма N М-8, требований-накладных - типовая межотраслевая форма N М-11, накладных - типовая межотраслевая форма N М-15.

Кроме того, абзацем вторым п. 100 Методических указаний предусмотрено, что, исходя из конкретных условий деятельности организации, последняя может, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, организации вправе самостоятельно определять состав первичных учетных документов, оформляемых при отпуске материалов со складов в подразделения, а также разрабатывать их формы с соблюдением требований, установленных ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Поэтому при отпуске материалов структурным подразделениям организации, находящимся на ее территории, могут оформляться как лимитно-заборные карты и требования-накладные (в зависимости от состава и назначения передаваемых ценностей), так и другие документы (например акты на списание), разработанные в организации, формы которых утверждены к применению в ее учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)). При этом не будет являться нарушением составление нескольких первичных учетных документов.

В то же время следует иметь в виду следующее.

Лимитно-заборная карта и требование-накладная подтверждают только факт передачи материалов со склада структурным подразделениям организации, в то время как акты списания материалов подтверждают факт их использования.

Согласно п. 98 Методических указаний отпуск материалов своим подразделениям без указания назначения учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения. На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ. На основании такого акта осуществляется списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства.

Таким образом, положения п. 98 Методических указаний прямо предусматривает обязанность организаций по составлению первичного учетного документа, подтверждающего фактическое использование материалов в процессе производства (смотрите также постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2009 N 20АП-1770/2009 (определением ВАС РФ от 06.04.2011 N ВАС-16264/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

По нашему мнению, порядок документооборота, в соответствии с которым при отпуске материалов в производство оформляются лимитно-заборные карты и требования-накладные, не обеспечивает полноту и своевременное отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, связанных с отпуском и использованием материалов (п. 6 ПБУ 1/2008).

Кроме того, отсутствие актов о списании материалов приводит к возникновению налоговых рисков, связанных с претензиями налоговых органов к правомерности учета материальных расходов.

Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4078/08-С2 судьи отметили, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет. Судьи согласились с налоговыми инспекторами в части признания учета затрат на приобретение запчастей неправомерным. Одним из доводов в пользу проверяющих послужило отсутствие актов на списание этих запчастей.

Учитывая изложенное, полагаем, что, кроме документов, указанных в вопросе, организации следует оформлять акты о списании материалов или какие-либо другие документы, подтверждающие фактическое использование материалов производственными подразделениями. Это обеспечит полноту и своевременное отражение в бухгалтерском учете операций по отпуску и использованию материалов, а также снизит риски возникновения претензий налоговых органов.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с выбытием материалов;

- Энциклопедия решений. Учет отпуска материалов в производство.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

9 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.