Вопрос: С 01.01.2015 организация планирует заключить договор аренды тренажерного зала и бассейна на 8 часов в неделю для занятий спортом своих сотрудников. Согласно договору за каждый месяц аренды организации будет предоставляться акт оказания услуг по аренде зала и бассейна. Каков порядок отражения расходов по аренде тренажерного зала и бассейна в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014 г.)

С 01.01.2015 организация планирует заключить договор аренды тренажерного зала и бассейна на 8 часов в неделю для занятий спортом своих сотрудников. Согласно договору за каждый месяц аренды организации будет предоставляться акт оказания услуг по аренде зала и бассейна.

Каков порядок отражения расходов по аренде тренажерного зала и бассейна в бухгалтерском и налоговом учете?

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 29 ст. 270 НК РФ содержит запрет на учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в частности, расходов на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

На этом основании специалисты Минфина России и налоговых органов подтверждали, что расходы на финансирование лечебно-профилактических и оздоровительных мероприятий не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 21-11/082010@).

В то же время п. 25 ст. 255 НК РФ позволяет относить в составе расходов на оплату труда "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

В письме от 15.03.2012 N 03-03-06/1/130 в отношении, в частности, оплаты абонементов в фитнес-клуб, специалисты финансового ведомства, указав, что установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым, одновременно сообщили, что в целях главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ виды расходов, произведенных в пользу работника, в случае, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, опять же за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Здесь же было пояснено, что налогоплательщик самостоятельно учитывает в целях налогового учета доходы и расходы при соблюдении норм законодательства о налогах и сборах, а бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Таким образом, смысл сказанного, на наш взгляд, свелся к тому, что подобные расходы могут быть учтены, если они предусмотрены трудовым или коллективным договором, причём правомерность их признания придется доказывать налоговому органу. Иными словами, даже если в трудовых и (или) коллективных договорах предусмотрено условие об оплате организацией услуг, связанных с занятием работников спортом (физкультурой), признание таких расходов влечет налоговые риски, поскольку в п. 29 ст. 270 НК РФ среди не учитываемых при исчислении прибыли затрат прямо перечислена оплата занятий в спортивных секциях, кружках или клубах.

Вместе с тем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

С учётом положений ст. 22 ТК РФ обеспечение безопасности и условий труда, соответствующих государственным нормативным требованиям охраны труда, а также бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, является обязанностью работодателя. Охрана труда - это система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия (ст. 209 ТК РФ). На мероприятия по улучшению условий и охраны труда организация-работодатель должна направлять не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг) (ст.ст. 212, 226 ТК РФ). Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда. При этом работник не несет расходов на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда (абзац пятый ст. 226 ТК РФ).

На основании пп. 5.2.20 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2012 N 610, Приказом Минтруда России от 16.06.2014 N 375н (далее - Приказ Минтруда России) внесено изменение в Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков (утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н (далее - Типовой перечень)).

Согласно этому приказу Типовой перечень дополнен п. 32 о реализации мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в котором перечислены, в том числе:

- компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;

- организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса "Готов к труду и обороне" (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;

- организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (далее - ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;

- приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;

- устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;

- создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.

Полагаем, что наличие в п. 32 слов "в том числе" указывает на то, что приведенный в нем перечень не является закрытым.

Таким образом, в соответствии с законодательством работодатель должен осуществлять мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах. В число таких мероприятий (их перечень) может входить компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях (к таким мероприятиям можно отнести и оплату аренды тренажерного зала и бассейна). Размер компенсационных выплат работодатель определяет самостоятельно. Так, Федеральная служба по труду и занятости в письме от 11.03.2014 N 457-6-1 отметила, что указанная в ч. 3 ст. 226 ТК РФ формулировка касательно размера финансирования устанавливает лишь минимальный размер денежных средств, который в обязательном порядке должен быть направлен на осуществление мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями, в связи с чем допускается увеличение данного показателя.

В письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/2/12697 со ссылкой на положения ст.ст. 22, 163, 209 ТК РФ сказано, что обязанность работодателя по созданию нормальных условий труда закреплена нормами законодательства. При этом конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков определяется работодателем исходя из специфики его деятельности.

Хотим также обратить внимание на мнение советника государственной гражданской службы РФ 1-го класса, доцента Финансового университета при Правительстве РФ Г.Г. Лалаева (размещенное в журнале "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2014 г.), в котором в отношении положений п. 32 Типового перечня он делает вывод, что налогоплательщик не лишен права учесть в целях налогообложения прибыли расходы на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда, к которым относятся, в том числе, и мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах. По его мнению, для выполнения общих принципов признания расходов, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, наряду с документами, подтверждающими факт осуществления расходов, налогоплательщику необходимо иметь утвержденный руководителем организации свой перечень мероприятий (локальный акт). В него нужно включить те мероприятия из типового перечня, которые организация считает необходимыми для проведения в своем коллективе.

Отметим также, отсутствие в организации разработанного и утвержденного годового плана мероприятий по улучшению условий и охраны труда (внутреннего локального акта, содержащего перечень мероприятий) квалифицируется как административное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ (смотрите решение Верховного суда Республики Карелия от 11.04.2014 по делу N 21-153/2014).

Учитывая сказанное, мы полагаем, что с введением в Типовой перечень п. 32 расходы организации на оплату услуг, связанных с занятием работников спортом (физкультурой), в частности в тренажерном зале и бассейне, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как указано Вами, организация платит почасовую плату за аренду зала и бассейна, а не за каждого сотрудника в отдельности, в связи с чем персонификация дохода каждого сотрудника может оказаться затрудненной.

Поэтому, с одной стороны, учет расходов в составе прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), а не в составе расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ) позволит избежать проблем с определением суммы, причитающейся на каждого сотрудника. Так, например, в отношении расходов на оплату питания в письме Минфина России от 11.02.2014 N 03-04-05/5487 сказано следующее. Расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). В случае отсутствия такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в п. 25 ст. 270 НК РФ.

С другой стороны, в п. 32 Типового перечня речь идет буквально о компенсации работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях. В Вашем случае оплата аренды тренажерного зала и бассейна происходит напрямую организации-исполнителю, работнику персонально ничего не компенсируется. Полагаем, что налоговый орган может применить формальный подход и указать на отсутствие компенсации конкретному сотруднику. Поэтому организации следует быть готовой доказать, например, что расходы на аренду зала ниже, чем стоимость услуг в случае заключения договора с каждым работником (при этом должен иметься список работников, которые будут "потреблять" данные услуги).

При этом приказ Минтруда России вступил в силу с 08.07.2014 (по истечении 10 дней после дня его официального опубликования, текст опубликован в "Российской газете" от 27.06.2014 N 142). Поэтому речь может идти только о расходах, признаваемых в целях налогообложения (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ) начиная с 08.07.2014.

Однако следует учитывать, что в п. 29 ст. 270 НК РФ, запрещающий включать в целях налогообложения прибыли расходы организации на оплату занятий спортом (физкультурой) работников, на сегодняшний день изменения не внесены. Поэтому не исключено, что включение рассматриваемых расходов в состав прочих расходов по пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ контролирующие органы при проверке сочтут неправомерным.

Обращаем внимание, что высказанная нами позиция является нашим экспертным мнением.

Официальных разъяснений финансового ведомства и налоговых органов об учете в целях налогообложения прибыли расходов в связи с включением в Типовой перечень п. 32 пока нет. В этой связи организация может воспользоваться своим правом и обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При этом выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему Минфином России, ФНС России, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211). Получить разъяснение, на наш взгляд, целесообразно и в отношении признания расходов в случае оплаты аренды тренажерного зала и бассейна (или же для целей налогообложения это должна быть именно компенсация стоимости занятий работникам).

Бухгалтерский учёт

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Так, в составе прочих расходов поименованы расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий (абзац седьмой п. 12 ПБУ 10/99).

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (п. 15 ПБУ 10/99).

Для отражения прочих расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Учитывая изложенное, полагаем, что перечисление оплаты по договору об оказании услуг по представлению в аренду тренажерного зала и бассейна и отражение сумм оплаты в составе прочих расходов может быть отражено в учете записями:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражена сумма расхода в связи арендой тренажерного зала и бассейна.

Дебет 76 Кредит 51

- погашена задолженность перед арендодателем*(1).

Если организация будет придерживаться позиции, согласно которой расходы на аренду тренажерного зала и бассейна (в течение 8 часов в неделю) есть не что иное как прочие расходы в силу пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, то принятие к учёту услуг по аренде при наличии счёта-фактуры дают, как мы полагаем, основания и для налогового вычета по НДС согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, поскольку услуги приобретены для исполнения обязанности работодателя по обеспечению нормальных условий труда, то есть в целях осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Не исключено, что и это может привести к спорам с налоговым органом. О том, что налоговый вычет возможен, когда приобретенные товары (работы, услуги) используются для создания нормальных условий труда, свидетельствуют, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 по делу N А13-441/2005-21, ФАС Московского округа от 26.06.2007 по делу N КА-А40/4983-07-07 и ФАС Поволжского округа от 10.06.2008 N А65-28948/2007.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (в целях налогообложения прибыли);

- Энциклопедия решений. Учет расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

23 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Если придерживаться точки зрения, согласно которой расходы на аренду тренажерного зала и бассейна можно учесть в целях налогообложения, у организации, применяющей ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", не возникнет постоянного налогового обязательства согласно п.п. 3, 4, 7 ПБУ 18/02.