Комментарий к письму Минфина России от 10.07.2014 N 02-06-10/33751 (А. Гусев, "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2014 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 10.07.2014 N 02-06-10/33751

В комментируемом Письме от 10.07.2014 N 02-06-10/33751 Минфин разъясняет вопрос об отражении в бюджетном (бухгалтерском) учете нематериальных активов, в частности, исключительных прав на программное обеспечение, созданное по договору и (или) государственному контракту.

Напомним, что к нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям (п. 56 Инструкции N 157н*(1)):

- объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма;

- можно идентифицировать (выделить, отделить) объект от другого имущества;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- присутствуют надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива;

- присутствуют надлежаще оформленные документы, устанавливающие исключительное право на актив;

- в случаях, установленных законодательством РФ, существуют надлежаще оформленные документы, подтверждающие исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.) или исключительного права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

К нематериальным активам, принимаемым к бухгалтерскому учету, не относятся:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие ожидаемых и (или) предусмотренных договором (государственным (муниципальным) контрактом) результатов;

- незаконченные и не оформленные в установленном законодательством РФ порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Объекты нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости (п. 23 Инструкции N 157н).

Согласно п. 64 Инструкции N 157н дата признания в бухгалтерском учете операций по принятию, выбытию объектов нематериальных активов определяется исходя из положений Инструкции N 157н. При этом датой принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива признается момент возникновения исключительного права соответствующего публично-правового образования в лице учреждения на данный объект в соответствии с законодательством РФ.

Срок полезного использования НМА определяется исходя из (п. 60 Инструкции N 157н):

- срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого учреждение предполагает использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения, либо в случаях, предусмотренных законодательством РФ, получать экономические выгоды.

Нематериальные активы, по которым невозможно точно установить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В целях определения амортизационных отчислений по ним срок полезного использования предусматривается из расчета 10 лет.

В соответствии со ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Программы для ЭВМ считаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (ст. 1225 ГК РФ).

На результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права: исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные и иные права (право следования, доступа и др.) (ст. 1226 ГК РФ).

Созданная для ЭВМ программа может принадлежать либо учреждению, либо другому лицу.

Согласно ч. 1 ст. 1296 ГК РФ в случае, когда программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В соответствии с ч. 1 ст. 1229 ГК РФ юридическое лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать их по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. При этом правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу данного исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (ч. 1 ст. 1233 ГК РФ). По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в полном объеме учреждению, выступившему заказчиком разработки сайта (приобретателю) (ч. 1 ст. 1234 ГК РФ). Названный договор заключается в письменной форме.

Договор, предусматривающий отчуждение права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации и в то же время вводящий ограничения по способам использования соответствующего результата или средства либо устанавливающий срок действия этого договора, может быть квалифицирован судом как лицензионный. При отсутствии подобной возможности договор признается недействительным. Кроме того, в соответствии с ч. 3 ст. 1233 ГК РФ договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным.

Необходимо отметить, что согласно ч. 4 ст. 1234 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ч. 1 ст. 1262 ГК РФ). Мы уже выяснили, что сайт - это программа и база данных, значит, сайт можно зарегистрировать в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

В силу ч. 5 ст. 1262 ГК РФ договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ и переход исключительного права на эту программу или базу данных к другим лицам без договора подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Порядок и условия государственной регистрации программ для ЭВМ утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 1020 "О государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных".

В соответствии с п. 2 указанного нормативного акта государственной регистрации подлежат следующие договоры:

- об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных;

- о залоге (последующем залоге) исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы;

- о предоставлении права использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, зарегистрированной топологии интегральной микросхемы.

Государственной регистрации также подлежат изменения, касающиеся существенных условий зарегистрированного договора о распоряжении исключительным правом и расторжении договора.

С учетом изложенного программный продукт, созданный по договору и (или) государственному контракту, предметом которых было создание указанного программного продукта, принимается учреждением к учету на счет 0 102 30 000 "Нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения" в силу положений государственного контракта (договора) и документов, подтверждающих его создание (например, актов выполненных работ). При этом документов, подтверждающих права на программный продукт (то есть патента), как обязательного условия постановки на учет не требуется.

Расходы на создание программного продукта можно отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перечислен аванс по договору, предметом которого является создание программы для ЭВМ	0 206 32 560	0 201 11 610 18
Отражены произведенные расходы по выполненным работам	0 106 32 320	0 302 32 730
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	0 302 32 830	0 206 32 660
Оплачены исполнителю произведенные им работы	1 302 32 830	0 201 11 610 18
Принят к учету объект нематериальных активов	0 102 30 320	0 106 32 420

Обратите внимание! Если программа для ЭВМ создана при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали ее создание, исключительное право на эту программу или эту базу данных принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное.

В подобном случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом программу или базу данных в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) исключительного права на программу для ЭВМ другому лицу заказчик сохраняет право использования программы (ч. 1 ст. 1297 ГК РФ).

Кроме того, довольно-таки распространенными являются случаи, когда программные продукты используются по лицензионному договору. В данном случае между исполнителем и заказчиком дополнительно оформляется лицензионный договор. Лицензионный договор, предусматривающий использование результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта, заключается на весь срок и в отношении всей территории действия соответствующего исключительного права, если договором не предусмотрено иное. Условия лицензионного договора, ограничивающие использование результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта, недействительны (ч. 2 ст. 1240 ГК РФ).

Порядок заключения лицензионного договора регулируется ст. 1235 ГК РФ. Как и в случае с договором об отчуждении исключительного права, лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет его недействительность.

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

В обязательном порядке в лицензионном договоре должна содержаться следующая информация:

- предмет договора - путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования которого предоставляется по договору, с проставлением в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат (патент, свидетельство);

- территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности (если территория, на которой допускается использование данного результата, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять его использование на всей территории РФ);

- срок, на который заключается лицензионный договор (не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности). Когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное. Необходимо отметить, что в случае прекращения исключительного права лицензионный договор также прекращается;

- размер вознаграждения. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным;

- способы использования результата интеллектуальной деятельности. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (ч. 1 ст. 1235 ГК РФ). Использование результата интеллектуальной деятельности не предусмотренным лицензионным договором образом, либо по прекращении действия такого договора, либо иным образом за пределами прав, предоставленных лицензиату по договору, влечет ответственность за нарушение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, установленную ГК РФ, другими законами или договором.

Различают несколько видов лицензионных договоров (ст. 1236 ГК РФ):

- простая (неисключительная) лицензия. При заключении названного вида лицензионного договора лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;

- исключительная лицензия. В этом случае лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

Причем, если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Лицензиар не вправе сам использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в тех пределах, в которых право использования такого результата или такого средства индивидуализации предоставлено лицензиату по договору на условиях исключительной лицензии, если этим договором не предусмотрено иное.

Что же касается бухгалтерского учета, в том случае, если учреждение будет использовать программное обеспечение на основании лицензионного договора, то в соответствии с п. 66 Инструкции N 157н нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи учреждения (лицензиата) за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), производимые в виде периодических платежей (единовременного фиксированного платежа) согласно условиям договора, относятся на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года (расходов будущих периодов) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена задолженность перед организацией за созданный продукт	0 401 20 226	0 302 26 730
Произведена оплата выполненных работ	0 302 26 830	0 201 11 610
Одновременно поставлен на забалансовый учет разработанный программный продукт	01	18

А. Гусев,

к.п.н., редактор журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.