Что вы знаете об оценочных значениях?
Возможно, многие читатели знают о бухгалтерском стандарте - ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(1), но мало кто его активно применяет на практике. Почему? Да потому что раньше, хотя такие оценочные значения и присутствовали в бухгалтерском учете, как-то не приветствовалась их корректировка, только добавляющая работы бухгалтеру. На самом деле это не совсем так - от объективности и точности данных значений зависят стоимостные показатели, характеризующие отдельные активы и обязательства организации в бухучете и отчетности.
Какие виды оценочных значений существуют?
Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. (п. 3 ПБУ 21/2008).
Из перечисленного списка на практике чаще других используется оценка резерва по сомнительным долгам, которые списываются при переходе в разряд безнадежных долгов. Не совсем ясно, что понимается под другими оценочными резервами. По мнению автора, это резерв на снижение стоимости иных активов, отличных от материальных запасов, например резерв под снижение стоимости финансовых вложений. Что касается оценки поступления будущих экономических выгод, то это российскому бухгалтеру пока в диковинку, так как в большей степени показатели отчетности определяются на основе текущих данных, за исключением разве что оценочных обязательств, которые не тождественны оценочным значениям.
Оценочные значения и обязательства: в чем разница?
В первую очередь различие в том, что названные понятия используются для применения разных бухгалтерских стандартов - ПБУ 21/2008 и ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(2). Но различие, конечно, этим не исчерпывается. Оценочные значения могут присутствовать не только в стоимостной величине (снижение оценки активов), но и в натуральных измерителях (срок полезного использования). Оценочные же обязательства характеризуются только стоимостной оценкой и неопределенным сроком исполнения или неопределенной величиной. Последняя основывается на расчетных оценках, выбираемых из интервала значений, в то время как оценочное значение выбирается исходя из объективной рыночной стоимости активов либо сведений об изменении срока полезного использования ОС и НМА.
Сразу скажем, что резерв под обесценение не следует путать с другими резервируемыми суммами под исполнение оценочных обязательств. В российском законодательстве данные резервы немного смешаны на уровне плана счетов, но на самом деле обесценение активов и резервирование расходов - две разные процедуры, которые хорошо разграничены в международных стандартах. Международные методологи посвятили этим процедурам два стандарта - МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" и МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"*(3).
Резерв под снижение стоимости того или иного актива - это исполнение требований по обесценению актива. Причем иногда резервирование предстоящих расходов и обесценение актива встречаются вместе. Например, организация эксплуатирует скважину, а по окончании добывающей деятельности она должна восстановить занимаемый участок. Затраты на восстановление включают восстановление пород, которые должны быть удалены до начала добычи. Плюс к этому предприятие проверяет скважину на обесценение, ценность использования которой падает по мере добычи ресурсов. А это является одним из внутренних признаков обесценения актива (п. 12 МСФО (IAS) 36). В итоге одновременно резервируются предстоящие расходы и проводится проверка на обесценение, которая также может учитывать предстоящие зарезервированные затраты. Однако не будем углубляться в международный учет, а обратим внимание на нашу методологию.
Оценочное значение - срок полезного использования
Данное оценочное значение применяется к объектам ОС и НМА, но речь далее пойдет об оценке СПИ только в отношении объектов ОС. Срок полезного использования определяется при принятии объекта к учету. Бухгалтер оценивает нормативно-правовые предписания (например руководство по эксплуатации), ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемыми производительностью (нагрузкой), физическим износом, зависящим от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, проведения ремонта (п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(4)).
СПИ объекта ОС - это оценочное значение или, проще говоря, прогнозируемая величина (оцененная с достаточной степенью точности). При улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации СПИ пересматривается. Но иногда возникает обратная ситуация, когда в результате интенсивной эксплуатации СПИ сокращается.
К сведению. Международные методологи считают, что СПИ внеоборотного актива должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого года (п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(5)).
При пересмотре СПИ оцениваются те же факторы, которые принимались во внимание при первоначальной оценке данного показателя в момент принятия ОС к учету. То есть бухгалтер анализирует, изменился ли режим эксплуатации ОС, как повлиял на работоспособность проведенный ремонт, на какой стадии находится физический и моральный износ. Если имеющаяся информация свидетельствует о существенном изменении одного или нескольких из перечисленных факторов, СПИ объекта ОС изменяется соответствующим образом (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения).
На основании п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения признается в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно), поэтому начисленная за предыдущие периоды амортизация не пересчитывается. Бухгалтеру нужно лишь распределить имеющуюся остаточную стоимость ОС на измененный оставшийся срок полезного использования в соответствии с выбранным способом амортизации. Изменение СПИ подлежит признанию в учете в периоде, в котором произошло изменение, а также в будущих периодах, если такое изменение влияет на отчетность отчетного периода и последующих периодов.
Пример 1
Строительная организация при выполнении работ по договорам подряда использует специальную технику. Первоначальная стоимость спецтехники - 2 млн. руб., СПИ - 5 лет (60 мес.). Через 2 года принято решение помимо использования в собственной деятельности предоставлять этот объект ОС в аренду другим подрядчикам. Исходя из состояния техники бухгалтер решил сократить оставшийся СПИ с 3 до 2 лет.
Начисленная до уточнения СПИ сумма амортизации равна 800 тыс. руб. (2 млн. руб. / 5 лет х 2 года). Годовая норма составляла 400 тыс. руб. (2 млн. руб. / 5 лет), а ежемесячная - 33 333 руб. (2 млн. / 60 мес.).
В результате пересмотра СПИ новая годовая норма амортизации будет равна 600 тыс. руб. ((2 000 - 800) тыс. руб. / 2 года), или 50 тыс. руб. в месяц ((2 000 - 800) тыс. руб. / 24 мес.)
В налоговом учете изменения нормы амортизации в результате пересмотра СПИ не предусмотрено, поэтому если по объекту не применялась амортизационная премия, то между бухгалтерским и налоговым учетом возникнет временная разница - 200 тыс. руб. (600 - 400) в год или 16 667 руб. (50 000 - 33 333) в месяц (п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(6)). С разницы нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА) (бухгалтерские расходы больше налоговых) (п. 14 ПБУ 18/02). ОНА будет начисляться и в следующий год, а в последний год (из пяти первоначальных) - погашаться (ОНА в размере 80 тыс. руб. (400 x 20%) будет списан за счет налоговой амортизации 400 тыс. руб.).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Отражена амортизация за 2 года | 800 000 | ||
Отражена амортизация объекта за 3-й год | 600 000 | ||
Начислен ОНА по временной разнице (600 - 400) тыс. руб. x 20% (ставка налога на прибыль) | 40 000 | ||
Отражена амортизация за 4-й год | 600 000 | ||
Начислен ОНА по временной разнице | 40 000 | ||
Списан ОНА в 5-й год за счет налоговой амортизации | 80 000 |
Пример 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера и усложним его, введя условие о том, что в налоговом учете применяется амортизационная премия (30%) - 600 тыс. руб.
Применение при налогообложении прибыли амортизационной премии приводит к образованию разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В связи с тем, что в налоговом учете сразу признаются расходы (амортизационная премия), а в бухгалтерском - нет, возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12 ПБУ 18/02). В данном случае ОНО составит 120 тыс. руб. (600 тыс. руб. x 20%).
В налоговом учете после применения амортизационной премии амортизируемая стоимость равна 1 400 тыс. руб. (2 000 - 600), а сумма годовой амортизации - 280 тыс. руб. (1 400 тыс. руб. / 5 лет).
В бухгалтерском учете до пересмотра СПИ годовая амортизация равна 400 тыс. руб. (2 000 тыс. руб. / 5 лет). Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией 120 тыс. руб. (400 - 280), с нее ОНО будет погашен за 1-й год на 24 тыс. руб. (120 тыс. руб. x 20%), а за 2 года - на 48 тыс. руб.
После пересмотра СПИ новая норма амортизации равна 600 тыс. руб. в год ((2 000 - 800) тыс. руб. / 2 года). Разница с налоговой амортизацией составит 320 тыс. руб. (600 - 280), с нее ОНО будет погашен за год на сумму 64 тыс. руб. (320 тыс. руб. x 20%). В итоге остаток ОНО составит 8 тыс. руб. (120 - 48 - 64).
В течение 4-го года эксплуатации за счет разницы в амортизации будет полностью погашен ОНО и сформирован ОНА в сумме 56 тыс. руб. (64 - 8). В последний 5-й год расходы в виде амортизации возникают только в налоговом учете (280 тыс. руб.) и за счет нее ОНА будет списан полностью на 56 тыс. руб. (280 тыс. руб. x 20%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Начислено ОНО с амортизационной премии | 120 000 | ||
Отражена амортизация техники за 2 года | 800 000 | ||
Списано частично ОНО за счет разницы в суммах амортизации | 48 000 | ||
Отражена амортизация объекта за 3-й год | 600 000 | ||
Списано частично ОНО | 64 000 | ||
Отражена амортизация за 4-й год | 600 000 | ||
Списан остаток ОНО | 8 000 | ||
Отражен ОНА по разнице в суммах амортизации | 56 000 | ||
Списан ОНА в 5-й год за счет налоговой амортизации | 56 000 |
Как видим, в случае применения организацией амортизационной премии проводки усложняются, но не настолько, чтобы запутать читателя.
Оценочное значение - резерв под снижение МПЗ
Данный вид оценочного значения описан в п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(7). В нем, в частности, указано: запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(8) образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания МПЗ, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается (Дебет 14 Кредит 91). Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Фактически задача бухгалтера состоит в том, чтобы определить текущую рыночную стоимость МПЗ, которые, нужно заметить, в отличие от ОС, не эксплуатируются и до отпуска в производство больше устаревают морально, чем изнашиваются физически. Рекомендации по определению рыночной цены МПЗ даны в абз. 3 п. 20 Методических указаний по учету МПЗ*(9). Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится бухгалтером на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:
- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- назначение материально-производственных запасов;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье и материалы.
Резерв под снижение стоимости МПЗ не создается по сырью и материалам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Таким образом, если спрос на продукцию (работы, услуги) не падает, то нет необходимости проводить уценку МПЗ. Это ценное указание проиллюстрируем на конкретной ситуации.
В строительстве цены на квадратные метры жилых и нежилых помещений имеют тенденцию расти, поэтому обесценивать строительные материалы как будто нет необходимости. Исключением является ситуация, когда имеющиеся в организации материалы решено вообще не использовать в связи с применением новых технологий (такое редко, но бывает). В отношении таких строительных материалов бухгалтер обязан создать резерв. Обесценивать их нужно до цены возможной продажи, но ее тоже сложно сразу установить.
Пример 3
Организация закупила строительные материалы на сумму 400 тыс. руб. Впоследствии было принято решение не использовать их для строительства объекта, и они были выставлены на продажу со скидкой, уменьшающей стоимость до 300 тыс. руб.
Однако и за эту цену строительные материалы продать не удалось, в итоге они отданы за полцены (200 тыс. руб.).
В целях упрощения и наглядности расчеты по НДС не рассматриваются.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Оприходованы строительные материалы | 400 000 | ||
Создан резерв под снижение стоимости МПЗ (400 - 300) тыс. руб. | 100 000 | ||
Проданы неиспользуемые строительные материалы | 200 000 | ||
Списаны материалы по первоначальной оценке | 400 000 | ||
Восстановлена сумма созданного резерва | 100 000 | ||
Определен результат от данной операции | 100 000 |
В результате от продажи МПЗ получен убыток. Это говорит о том, что в бухгалтерском учете они отражены не по рыночной цене, то есть, проще говоря, не до конца обесценены. Поэтому в идеале бухгалтеру нужно было провести два обесценения.
В таком случае бухгалтерские записи организации выглядели бы следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Оприходованы строительные материалы | 400 000 | ||
Создан резерв под снижение стоимости МПЗ | 100 000 | ||
Повторно увеличен резерв под снижение оценки МПЗ | 100 000 | ||
Проданы неиспользуемые строительные материалы | 200 000 | ||
Списаны материалы по первоначальной оценке | 400 000 | ||
Восстановлена сумма созданного резерва | 200 000 |
В итоге результат от продажи МПЗ нулевой, что не отвечает целям предпринимательской деятельности (получение прибыли), но в то же время свидетельствует о должной осмотрительности бухгалтера, у которого в учете стоимость активов не завышена, а соответствует их реальной рыночной оценке.
Оценочное значение - резерв по сомнительным долгам
Пожалуй, это одно из наиболее трудоемких оценочных значений, так как долгов может быть много и бухгалтеру нужно оценить их сомнительность. О том, как определять данное оценочное обязательство, сказано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности*(10). Он обязывает оценить каждый долг отдельно в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника, вероятности погашения долга полностью или частично и периода такого погашения.
К сведению. Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Причем не обязательно признавать задолженность сомнительной в полной сумме, процент неоплаты может быть меньше 100, поэтому сумма резерва должна включать только то, что не удастся вернуть.
Оценивать на сомнительность каждый долг при многочисленных контрагентах достаточно сложно и трудоемко. Упростить этот процесс можно, если на основе информации по предыдущим периодам определить средний процент (неоплаты) в зависимости от величины просрочки исполнения обязательства (см. таблицу).
Период просрочки | До 1,5 месяцев (от 1 до 45 дней) | До квартала (от 45 до 90 дней) | До 6 месяцев (от 90 до 180 дней) | Свыше 6 месяцев (от 180 дней) |
Процент неоплаты | 10 | 20 | 50 | 75 |
Далее суммы дебиторской задолженности, не погашенной контрагентами в срок, ранжируются по интервалам, суммируются и умножаются на процент неоплаты. В результате получаем оценочное значение - сумму резерва по сомнительным долгам.
Пример 4
В организации имеются долги, не погашенные в срок по условиям заключенных договоров. Просрочка и процент неоплаты представлены ниже в таблице.
Категория долга | Просрочка оплаты, дни | Сумма задолженности, руб. | Процент неоплаты | Величина резерва, руб. |
I | от 1 до 45 | 500 000 | 10% | 50 000 |
II | от 45 до 90 | 200 000 | 20% | 40 000 |
III | от 90 до 180 | 150 000 | 50% | 75 000 |
IV | свыше 180 | 60 000 | 75% | 45 000 |
Исходя из данных таблицы общая сумма резерва по сомнительным долгам составит 210 тыс. руб. (50 000 + 40 000 + 75 000 + 45 000). В бухгалтерском учете он отражается проводкой Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резерв по сомнительным долгам". Такая запись рекомендована Инструкцией по применению Плана счетов. В ней также сказано, что в корреспонденции со счетом 63 списываются невостребованные (безнадежные) долги, ранее признанные сомнительными (Дебет 63 Кредит 60, 62, 76).
Читатель может указать на то, что представленный автором алгоритм достаточно приближенный и может исказить "сомнительность" каждой просроченной задолженности. Автор с этим согласен, но ведь в таблицу выше долги включены исходя из срока просрочки каждого из них, поэтому можно говорить о том, что "индивидуальность" в оценке резерва все же присутствует, хотя и в ограниченном формате, когда кроме просрочки практически ничего не принимается во внимание. Но даже оценка каждого долга по всем факторам является также достаточно субъективной, определяемой профессиональным суждением бухгалтера, поэтому сказать, что лучше, а что хуже, трудно.
* * *
Как видим, оценочное значение оценочному значению рознь. При этом не обязательно данное значение должно иметь стоимостную характеристику, но его изменение влияет на оценку объектов бухгалтерского учета и игнорировать это нельзя. Другое дело, что сами бухгалтеры не горят желанием пересматривать оценочные значения, тем самым не утруждая себя, но и не беспокоясь о том, как сделать более качественной отчетность, в которой информация об активах и обязательствах отражала бы их реальную стоимость, а не формальную оценку, данную первоначально при их признании.
С.А. Кравченко,
эксперт журнала
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2014 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.
*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.
*(3) Оба документа введены в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.
*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.
*(5) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.
*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.
*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.
*(8) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.
*(9) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.
*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"