Вопрос: В июле 2014 года организация получила разрешение от Фонда социального страхования РФ о финансовом обеспечении предупредительных мер по сокращению производственного травматизма на сумму 84 000 руб. Средства засчитываются в счет расчетов с фондом по взносам на страхование от несчастных случаев и производственных заболеваний. В сентябре 2014 года были приобретены средства индивидуальной защиты и спецодежда на сумму 84 000 руб., в том числе НДС - 12 813,56 руб. В сентябре и октябре 2014 года данная спецодежда была выдана работникам предприятия. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета вышеприведенной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2014 г.)

В июле 2014 года организация получила разрешение от Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ) о финансовом обеспечении предупредительных мер по сокращению производственного травматизма на сумму 84 000 руб. Средства не будут поступать на счет организации, а засчитываются в счет расчетов с фондом по взносам на страхование от несчастных случаев и производственных заболеваний. В сентябре 2014 года были приобретены средства индивидуальной защиты и спецодежда на сумму 84 000 руб., в том числе НДС - 12 813,56 руб. В сентябре и октябре 2014 года данная спецодежда была выдана работникам предприятия.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета вышеприведенной операции?

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в части налога на прибыль и НДС суммы финансового обеспечения от ФСС РФ?

Каков порядок учета "входного" НДС по приобретенной спецодежде?

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в части налога на прибыль по списанной спецодежде и начисленным страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний?

В соответствии со ст. 212 ТК РФ работодатель обязан осуществлять мероприятия по охране труда работников.

Законодательством об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - НСП и ПЗ), помимо прочего, предусмотрено проведение мероприятий, предупреждающих наступление страховых случаев на производстве и развитие профессиональных заболеваний работников (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Часть расходов на проведение подобных мероприятий может быть осуществлена за счет страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС, Фонд). Это предусмотрено в п. 5 ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 03.12.2012 N 219-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов".

Ежегодно Минтруд России разрабатывает меры финансового обеспечения мероприятий по охране труда. Правила финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами с 2013 года утверждены приказом Минтруда России от 10.12.2012 N 580н (далее, соответственно, Правила N 580н, предупредительные меры).

Подпунктом "г" п. 3 Правил N 580н предусмотрено финансовое обеспечение за счет сумм страховых взносов в том числе расходов страхователя на приобретение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - СИЗ) в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи СИЗ (далее - типовые нормы) и (или) на основании результатов проведения специальной оценки условий труда, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств.

Страхователь (организация) ведет в установленном порядке учет средств, направленных на финансовое обеспечение предупредительных мер в счет уплаты страховых взносов, и ежеквартально представляет в территориальный орган Фонда отчет об их использовании. После завершения запланированных мероприятий страхователь представляет в территориальный орган Фонда документы, подтверждающие произведенные расходы (п. 12 Правил N 580н).

Налог на прибыль

Согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства, представленным, в частности, в письме Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/2/33, средства финансового обеспечения предупредительных мер не влияют на состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2013 N Ф04-8071/13 по делу N А27-9551/2012, в частности, был отклонен довод инспекции о том, что к внереализационным доходам относится безвозмездное получение имущества, так как никакого имущества Фондом обществу не предоставлялось, как и не причислялось денежных средств. Кроме того, поскольку финансирование заключается в том, что сумма расходов, осуществляемых обществом на приобретение спецодежды, засчитывается Фондом в счет уплаты страховых взносов, а в НК РФ отсутствует норма, которая бы квалифицировала такое финансирование в качестве дохода, учитываемого при налогообложении прибыли, суды обоснованно отклонили ссылку налогового органа на п. 8 ст. 250 НК РФ.

Полагаем очевидным тот факт, что расходы, понесенные организацией за счет средств финансового обеспечения (в счет уплаты взносов на обязательное страхование от НСП и ПЗ), также не учитываются для целей налогообложения. Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615, от 14.08.2007 N 03-03-06/1/568.

Суды соглашаются с приведенной позицией. В качестве примеров считаем возможным привести постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 N 07АП-10817/12 (оставлено без изменений постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 09.07.2013 N Ф04-3020/13 по делу N А27-12297/2012, определением ВАС РФ от 05.11.2013 N ВАС-14985/13 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2013 N Ф04-569/13 по делу N А27-9150/2012.

НДС

Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками, исполнителями), при выполнении трех основных условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (услуги, работы) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;

- имеется счет-фактура, отвечающий требованиям ст. 169 НК РФ;

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании должным образом оформленных первичных документов.

Применение налоговых вычетов не зависит от источника оплаты как самих приобретенных товаров (работ, услуг), так и непосредственно сумм налога. Например, получение субсидий из бюджета (на возмещение расходов) не ограничивает права покупателя (заказчика) на предъявление НДС к вычету, если соблюдены все прочие условия для применения налоговых вычетов (ст.ст. 171, 172 НК РФ). На это регулярно указывают арбитражные суды, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.02.2014 N Ф07-479/14 по делу N А13-463/2013, ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.09.2013 N Ф06-8219/13 по делу N А55-6764/2012, ФАС Уральского округа в постановлении от 29.01.2013 N Ф09-14130/12 по делу N А50-7571/2012 и другие. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/40.

Таким образом, при отсутствии специальных оговорок в отношении НДС при финансовом обеспечении предупредительных мер, вычет НДС по приобретенным СИЗ осуществляется в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615, от 14.08.2007 N 03-03-06/1/568, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2011 N Ф04-2808/11, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 07АП-6692/11.

Исчерпывающий перечень случаев восстановления ранее принятого к вычету НДС содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. В частности, согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма НДС подлежит восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановленный НДС не включается в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

По нашему мнению, предоставление Фондом финансового обеспечения предупредительных мер не подпадает под применение нормы пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Субсидия является одной из форм бюджетных ассигнований, предусмотренных ст. 69 Бюджетного Кодекса РФ (далее - БК РФ). Направляемые же на предупредительные мероприятия средства не определены в качестве субсидий (бюджетных ассигнований), а согласно п.п. 1-3 Правил N 580н являются "финансовым обеспечением". Кроме того, согласно п. 2 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации (утвержден постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101) денежные средства Фонда не входят в состав бюджетов соответствующих уровней, других фондов и изъятию не подлежат (смотрите также ст. 10 Бюджетного кодекса РФ).

В то же время, если ФСС возмещает потраченные на предупреждение травматизма средства с учетом НДС, уплаченного организацией поставщикам СИЗ, получается, что у организации возникает двойная выгода:

1) сумма НДС по приобретенным СИЗ принята к вычету, т.е. фактически уменьшена сумма обязательств перед бюджетом по уплате НДС;

2) на ту же сумму НДС (в составе цены приобретенных СИЗ) уменьшены обязательства перед Фондом по уплате взносов на обязательное страхование.

Таким образом, мы не исключаем возможных попыток налогового органа "исправить" эту ситуацию, отказав в вычете НДС по приобретенным СИЗ или настояв на восстановлении НДС, ранее принятого к вычету. Полагаем, избежать возможных претензий со стороны налогового органа вполне возможно, если зачесть в счет собственных обязательств по взносам на страхование от НСП и ПЗ стоимость приобретенной спецодежды без НДС. Однако любые операции, связанные с финансовым обеспечением предупредительных мер, следует согласовывать с ФСС. А наличие полномочий у территориального представительства ФСС в решении подобных вопросов сомнительно.

Поэтому ввиду отсутствия однозначного разрешения обозначенной выше ситуации организации следует самостоятельно принять решение в отношении принятия к вычету сумм НДС. При этом в случае отказа от применения вычета организации необходимо учитывать следующее:

1) НДС по приобретенной спецодежде нельзя учесть в ее стоимости, поскольку исчерпывающий перечень ситуаций, когда НДС учитывается в стоимости приобретенных активов, содержится в п. 2 ст. 170 НК РФ, а рассматриваемая ситуация в этом перечне не обозначена;

2) НДС по приобретенной спецодежде нельзя будет учесть для целей налогообложения отдельно в составе прочих расходов (на основании норм ст. 264 НК РФ, как это предусмотрено для восстановленного НДС), поскольку восстановление НДС для рассматриваемой ситуации положениями п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.

Бухгалтерский учет

Средства государственных внебюджетных фондов являются составной частью бюджетной системы РФ, не являясь, как мы отметили выше, частью бюджетов соответствующих уровней (абзацы 2, 3 ст. 10, ст. 13 БК РФ). Поэтому средства финансового обеспечения, в том числе в форме уменьшения обязательств по уплате взносов на страхование от НСП и ПЗ, в бухгалтерском учете следует отразить как государственную помощь (п.п. 1, 4 и 15 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи").

Таким образом, на дату вынесения Фондом решения о соответствующем финансировании в учете организации производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (п.п. 5, 7 ПБУ 13/2000).

Следует учитывать, что порядок отражения в бухучете целевого финансирования предупредительных мер по сокращению травматизма за счет средств ФСС зависит от того, когда были произведены эти расходы: до получения разрешения фонда или после. Поскольку в рассматриваемой ситуации разрешение ФСС предшествовало осуществлению расходов, в июле в бухгалтерском учете соответствующую сумму (84 000 руб.) следует отразить записью:

Дебет 76 Кредит 86

- получено разрешение на финансирование предупредительных мер за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

Пунктом 7 ПБУ 13/2000 предусмотрено, что по мере фактического получения (например денежных средств) соответствующие суммы уменьшают задолженность (фонда) и увеличивают счета учета денежных средств. Однако в рассматриваемой ситуации средства не поступают на счет организации, а засчитываются в счет расчетов с ФСС по взносам на обязательное страхование. Поэтому уменьшение дебиторской задолженности, числящейся на счете 76, отражается в корреспонденции со счетом учета расчетов с фондом по обязательному страхованию от НСП и ПЗ.

При этом согласно п. 12 Правил N 580н после завершения запланированных мероприятий страхователь представляет в территориальный орган Фонда документы, подтверждающие произведенные расходы. Расходы, фактически произведенные страхователем, но не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не подлежат зачету в счет уплаты страховых взносов (п. 14 Правил N 580н).

Таким образом, уменьшение "задолженности" Фонда по сумме финансового обеспечения предупредительных мер (с одной стороны) и уменьшение обязательств организации по уплате взносов на обязательное страхование от НСП и ПЗ (с другой стороны) отражаются проводкой:

Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от НСП и ПЗ" Кредит 76

- сумма документально подтвержденных расходов о целевом использовании средств ФСС зачтена в счет расчетов по взносам на обязательное страхование от НСП и ПЗ.

В соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Сумму бюджетных средств на финансирование текущих расходов списывают в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов (применительно к рассматриваемой ситуации) в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг).

В соответствии с п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, далее - Методические указания) приобретенная специальная одежда должна учитываться до передачи в эксплуатацию в составе ее оборотных активов на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". Выдача специальной одежды работникам отражается в бухгалтерском учете с использованием специального субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 20 Методических указаний).

При этом стоимость специальной одежды со сроком полезного использования более 12 месяцев, вне зависимости от стоимости, погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в Типовых отраслевых нормах (п. 26 Методических указаний). Однако, если срок эксплуатации специальной одежды не превышает 12 месяцев, то одежду возможно списать единовременно (п. 21 Методических указаний).

Отдельно следует остановиться на учете (отражении) сумм НДС, предъявленных поставщиками в составе цены СИЗ, в связи с наличием неоднозначной ситуации, описанной нами выше (в разделе "НДС"). Нормы ПБУ 13/2000 не затрагивают вопросов об учете и отражении сумм НДС, уплаченных в составе цены при приобретении за счет средств государственной помощи. В связи с этим, полагаем, прежде всего следует руководствоваться общими положениями нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету.

В частности, согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", помимо прочего, учетная политика должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Как мы отметили выше, и разъяснения Минфина России, и существующая арбитражная практика говорят о правомерности принятия к вычету сумм НДС в рассматриваемой ситуации в общеустановленном порядке при выполнении трех основных условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Очевидно, что принятый к вычету НДС, уплаченный поставщикам и возмещенный из средств финансового обеспечения, является доходом (выгодой) организации. Таким образом, поскольку (при всех прочих условиях) НДС принимается к вычету при принятии на учет приобретенных активов, в этот же момент он должен быть отражен в составе прочих доходов текущего периода, аналогично правилу, установленному п. 9 ПБУ 13/2000.

Учитывая вышеизложенное, дальнейшие бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 10-10, субсчет "Спецодежда на складе" Кредит 60

- спецодежда приобретена и оприходована;

Дебет 19 Кредит 60

- принята к учету сумма НДС по приобретенной спецодежде;

Дебет 86 Кредит 98-2

- отражены в составе доходов будущих периодов средства финансового обеспечения предупредительных мер;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- сумма НДС по приобретенной спецодежде (всей партии, приобретенной за счет финансового обеспечения предупредительных мер) принята к вычету при выполнении соответствующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- в составе прочих доходов текущего периода признана сумма НДС, принятая к вычету и возмещенная из средств финансового обеспечения в составе цены приобретенной и оприходованной спецодежды.

Зафиксируем момент: после последней записи в составе доходов будущих периодов числятся средства финансового обеспечения, "очищенные" от НДС, сумма которых соответствует стоимости спецодежды, числящейся по дебету счета 10-10, субсчет "Спецодежда на складе". По мере передачи сотрудникам спецодежды средства финансового обеспечения, учитываемые как доходы будущих периодов, отражаются в составе прочих доходов текущего периода:

Дебет 10-11, субсчет "Спецодежда в эксплуатации" Кредит 10-10, субсчет "Спецодежда на складе"

- выдана спецодежда работникам;

Дебет 20 (23, 25 ...) Кредит 10-11, субсчет "Спецодежда в эксплуатации"

- списана единовременно стоимость спецодежды (списана линейным способом на расходы часть стоимости спецодежды (ежемесячно));

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- сумма финансового обеспечения (без НДС), соответствующая стоимости спецодежды (без НДС), переданной работникам, отражена в составе прочих доходов текущего периода.

В заключение отметим, что положения п. 9 ПБУ 13/2000 связывают отнесение средств финансового обеспечения на доходы отчетного периода с "отпуском МПЗ в производство". Вместе с тем, полагаем, применительно к СИЗ речь идет не столько о передаче спецодежды в эксплуатацию (работникам), сколько о списании ее стоимости в расходы. Таким образом, при линейном списании стоимости спецодежды средства финансового обеспечения, учитываемые в составе доходов будущих периодов, отражаются в доходах текущего периода параллельно списанию стоимости спецодежды в расходы - по аналогии с амортизацией основных средств, профинансированных из бюджета (абзац 2 п. 9 ПБУ 13/2000).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

15 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.