Что происходит после отчетной даты? (Л.Г. Лукинова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2014 г.)

Что происходит после отчетной даты?

После 31 декабря происходит очень много событий, но все они по большей части имеют отношение не к прошедшему, а к следующему отчетному периоду. Между тем все бухгалтерские отчеты представляются к определенной дате, а все стоимостные данные фиксируются установленным (отчетным) периодом. Поэтому все, что выходит за границы отчетного периода, в годовой отчет вроде бы не попадает, но на самом деле это не так. Бухгалтер должен жить не только прошлым и настоящим, но и будущим, в связи с этим есть несколько бухгалтерских стандартов, расширяющих временной интервал охвата отчетности.

События после отчетной даты

По большому счету все произошедшее после отчетной даты должно быть отражено в следующем отчетном периоде, однако это общее правило, из которого есть исключения, описанные в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". В деятельности любой организации могут иметь место факты хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на:

- финансовое состояние;

- движение денежных средств;

- результаты деятельности учреждения.

При этом такие оказывающие влияние события появляются в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, что позволяет их называть событиями после отчетной даты. В ПБУ 7/98 выделены следующие две группы событий:

- подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (проще говоря, имевшие место на отчетную дату);

- свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (так называемые возникшие после отчетной даты).

Очевидно, что разграничены они в связи с тем, что существуют различия в отражении данных событий или их последствий в учете и бухгалтерской отчетности. В частности, есть два способа:

- уточнение данных об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах;

- раскрытие соответствующей информации в бухгалтерской отчетности.

То есть, что имело место на отчетную дату, но по каким-то причинам не было увидено или учтено бухгалтером, обязательно должно быть включено в отчетность. И наоборот, что-то состоялось уже после отчетной даты, показатели финансовой отчетности не должны меняться.

В первом случае события после отчетной даты, а вернее их последствия, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания бухгалтерской отчетности. Соответственно, все это войдет в отчетность.

Пример

Допустим, в организации проведена инвентаризация активов и обязательств после 31 декабря (после того, как сотрудники вышли на работу после праздников). В ходе инвентаризации обнаружена недостача МПЗ на сумму 50 тыс. руб., списанная на виновных лиц, а также выявлено, что один из дебиторов признан в начале января банкротом и его имущества не достаточно для удовлетворения требований кредиторов. Долг дебитора - 100 тыс. руб.

Проведенную сразу после новогодних праздников инвентаризацию можно считать событием после отчетной даты, результаты которого нужно отразить в учете и отчетности прошедшего периода. В частности, отражается недостача МПЗ и задолженность переводится из разряда сомнительной в безнадежную при условии, что ранее под нее был создан резерв по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Обнаружена недостача МПЗ по результатам ревизии	94	10	50 000
Отнесена недостача МПЗ на виновных лиц	73	94	50 000
Отражен ранее созданный резерв сомнительных долгов	91	63	100 000
Списана задолженность банкрота за счет резерва	63	60, 62	100 000

Напоминаем, все указанные записи (за исключением создания резерва по сомнительному долгу) должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода. Но оказывается, что это еще не все. Согласно п. 9 ПБУ 7/98 в периоде завершения инвентаризации в бухгалтерском учете нужно производить сторнировочную (или обратную) запись на сумму, указанную в учете предыдущего отчетного периода. Одновременно в учете следующего периода в общем порядке делается запись, отражающая это событие. То есть все указанные выше проводки нужно повторить в январе года, следующего за отчетным, со знаком плюс и минус.

Спрашивается, зачем это нужно, если две обратные проводки на одинаковую сумму дают нулевой результат в бухгалтерском учете, да и в отчетности. По мнению автора, это лишь формальное отражение операции, связанной с событием после отчетной даты. Главное состоит в том, что фактически хозяйственная операция перенесена из одного отчетного периода в другой, более ранний. А объясняется это экономической сущностью рассматриваемого в примере события. Дело в том, что проведенная сразу после новогодних праздников инвентаризация подтверждает существование на отчетную дату результатов данного мероприятия (недостачи МПЗ и перевод задолженности из разряда сомнительной в разряд безнадежной). Поэтому именно в прошедшем, а не в текущем периоде требование предусмотрительности требует от бухгалтера корректировать учетные данные и показатели финансовой отчетности.

Итак, рассмотрено событие, которое корректируют учет и отчетность заключительными оборотами прошедшего периода (корректирующее событие).

Перейдем к другому виду событий, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Такие события (некорректирующие) раскрываются в дополнениях к финансовой отчетности организации. В отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98). Такой порядок применяется при раскрытии в отчетности объявленных дивидендов, рекомендованных или объявленных в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Всю информацию о них следует раскрыть в пояснениях к отчету о финансовом положении и финансовых результатах. Раньше под этим подразумевалась пояснительная записка. В настоящий момент такого документа не предусмотрено, но это не говорит о том, что бухгалтер должен отказываться от сопутствующей бухгалтерской отчетности информации, не входящей в состав данной отчетности в отличие от приложений. Поэтому информацию о предстоящей выплате дивидендов следует раскрыть в информации, сопутствующей финансовой отчетности.

Или же другой пример. Организация планирует провести реконструкцию в следующем году, для чего приобретены необходимые материалы в этом году. Тогда в учете и отчетности должны быть отражены приобретенные строительные материалы. О планируемой реконструкции должно быть сказано в сопутствующей финансовой отчетности информации. Она должна включать краткое описание характера события (капитальные вложения) и оценку его последствий в денежном выражении (стоимость реконструкции по смете). При наступлении события после отчетной даты (начало работ по реконструкции) в учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делаются соответствующие записи, отражающие это событие.

На схеме ниже представим классификацию событий после отчетной даты.

Виды событий после окончания отчетного периода

               |                                    |

Имевшие место на отчетную дату: - объявление дебитора организации банкротом, находящимся в процессе этой процедуры; - оценка активов, свидетельствую- щая о снижении их стоимости на отчетную дату; - получение информации об устойчи- вом и существенном снижении стои- мости долгосрочных финансовых вло- жений; - продажа запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих за- пасов по состоянию на отчетную дату был необоснован; - объявление дивидендов за перио- ды, предшествовавшие отчетной да- те; - получение от страховой организа- ции материалов по уточнению разме- ров страхового возмещения, по ко- торому на отчетную дату велись переговоры; - обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в учете или нарушения законодательства, кото- рое ведет к искажению отчетности

Возникшие после отчетной даты: - принятие решения о реорганизации организации; - приобретение предприятия как иму- щественного комплекса; - реконструкция или планируемая ре- конструкция; - принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг; - крупная сделка, связанная с при- обретением и выбытием ОС и финансо- вых вложений; - пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена зна- чительная часть активов; - прекращение существенной части основной деятельности, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату; - существенное снижение стоимости активов, если это снижение имело место после отчетной даты; - непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты; - действия органов власти (национа- лизация)

                |                                    |

Корректирующие финансовую отчет- ность: события, меняющие активы, обязательства, доходы, расходы

Некорректирующие финансовую отчет- ность: события, указываемые в поя- снениях к финансовой отчетности

И еще, только существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности компании (п. 6 ПБУ 7/98).

Прекращение деятельности

В связи с нестабильной политической и экономической обстановкой различные отрасли национальной экономики находятся под риском падения спроса и предложения, как следствие, сокращение направлений и объемов деятельности в том или ином бизнесе. Сфера услуг, связанных с автомобильным транспортом, отличается относительной стабильностью, но и в ней не исключены спады: приходится сокращать то или иное подразделение или отказываться от целого направления. И то и другое есть не что иное, как признаки прекращения (частичного) деятельности организации.

Здесь уместно напомнить, что допущение о непрерывности деятельности является одним из главных при составлении финансовой отчетности. Если после окончания отчетного периода руководство решает или ликвидировать предприятие, или приостановить его деятельность, то составленная по обычным правилам отчетность не будет отражать реального положения вещей. Если допущение о непрерывности деятельности более неуместно, то эффект от этого настолько значителен, что настоящий стандарт требует фундаментальным образом изменить методы бухгалтерского учета, а не корректировать суммы, признанные в соответствии с первоначальными методами бухгалтерского учета. Существенное изменение методологии описано в отдельном стандарте - ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности". В чем же его суть?

Стандарт требует выделять операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности прекращаемую деятельность, относя к ней (прямо или косвенно) активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности. Перечисленные финансовые показатели относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации.

Прекращение части деятельности организации может осуществляться (п. 6 ПБУ 16/02):

- путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств;

- путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств;

- путем отказа от продолжения части деятельности.

Кроме того, прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц. Наиболее распространенными являются продажа отдельных активов и отказ от продолжения деятельности, на что и будем ориентироваться при рассмотрении отражения прекращения деятельности.

На заметку. Приостановление части деятельности компании без намерения прекратить ее не рассматривается и не раскрывается в отчетности как прекращаемая деятельность (п. 4 ПБУ 16/02).

Методологию отражения прекращаемой деятельности можно описать так:

              /-------------------------------------\

      /-------|  Основные шаги оценки последствий   |-------\

      |       |       прекращения деятельности      |       |

      |       \-------------------------------------/       |

      |                         |                           |

/--------------\          /------------\          /-----------------\

|Резервирование|          |  Снижение  |          |  Существенные   |

| предстоящих  |----------| смотимости |----------|  изменения в    |

|   расходов   |          |   активов  |          |денежных потоках |

\--------------/          \------------/          \-----------------/

      |                         |                           |

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Предстоящие обязательства. Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности (п. 8 ПБУ 16/02).

Названные обязательства характеризуются неопределенностью величины либо срока исполнения, поэтому они являются оценочными и рассчитываются по правилам, установленным ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Обязательство отражается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Снижение оценки активов. Признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в балансе стоимости активов, относящихся к такой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости. При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) обязательств величина убытка, понесенного от снижения стоимости актива, определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию. При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в балансе.

Изменение денежных потоков. Вышеописанные изменения затрагивают отчет о финансовом положении и финансовых результатах, между тем важен еще один отчет - о движении денежных средств. В нем следует отразить любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

Раскрытие информации является итогом всех проведенных процедур и включает в себя:

- описание прекращаемой деятельности (операционный или географический сегмент, в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; дату признания деятельности прекращаемой; дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности);

- оценку стоимости активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

- расчет суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящийся к прекращаемой деятельности;

- отражение движения денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего периода.

Почти всю названную информацию можно раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В то же время более наглядно будет, если доходы и расходы по прекращаемой деятельности, а также движение денежных потоков будут выделены в соответствующих бухгалтерских отчетах.

Приведем пример информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности. По решению руководства транспортное предприятие прекращает деятельность по сдаче лишних складских помещений арендаторам. Вместо этого их решено продать и вложиться в развитие более доходных направлений деятельности. По состоянию на 31 декабря отражаемая в бухгалтерском балансе стоимость активов к продаже составляет 100 млн. руб. и обязательств к погашению - 10 млн. руб. При признании деятельности прекращаемой выявлено превышение отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости складских помещений над их рыночной стоимостью, в связи с чем признается убыток, возникший от снижения стоимости имущества, в сумме 20 млн. руб.

В связи с сокращением штата предстоит уволить двух сотрудников, их выходное пособие составляет 50 тыс. руб. Кроме того, в связи с расторжением договоров, вызванным прекращением деятельности, организация планирует выплатить поставщикам 100 тыс. руб. Общая сумма оценочных обязательств, связанных с прекращением деятельности, составляет 150 тыс. руб. Продажа активов может принести организации существенный приток денежных средств в сумме 70 млн. руб. (100 млн. - 10 млн. - 20 млн.) (активы минус обязательства минус обесценение и все это без НДС). Денежные потоки по оценочным обязательствам (150 тыс. руб.) в данном случае не существенны. Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности - III квартал следующего отчетного года.

Если признание деятельности прекращаемой происходит после окончания годового отчетного периода, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности организации, такая отчетность должна быть уточнена в части раскрытия показателей за период, охватываемый данной отчетностью. То есть все процедуры проводятся и отражаются в отчетности прошедшего периода, хотя корректировки и были произведены после окончания периода. Все это напоминает отражение событий после отчетной даты, корректирующих отчетность. Отчет о финансовых результатах в таком случае можно разделить на три части, в них указываются сведения (выручка, себестоимость, коммерческие, управленческие расходы, прочие доходы и расходы и т.д.):

- по продолжающейся деятельности;

- по прекращаемой деятельности;

- по отчитывающейся организации в целом.

Пример такого расширенного отчета о прибылях и убытках (о финансовых результатах) представлен в приложении к ПБУ 16/02. Хотя этот способ предоставления информации нагляден, не так просто выделить данные, относящиеся к прекращаемой деятельности. Достаточно проблематично в таком случае будет заполнить отчет о движении денежных средств, так как распределить денежные потоки нужно не только в отношении текущих, капитальных и финансовых операций, но и в части направлений деятельности (продолжающейся и прекращающейся). Поэтому, возможно, проще раскрыть информацию в виде отдельного текстового дополнения к отчетности.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2014 г.