Знаете ли вы, что такое события после отчетной даты? (В. Тихомиров, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2014 г.)

Знаете ли вы, что такое события после отчетной даты?

О событиях после отчетной даты, вероятно, слышали многие, но мало кто представляет, что это такое и как влияет на отчетность. А между тем бухгалтеров коммерческих организаций это непосредственно касается, да и их коллег из государственных учреждений, оказывается, тоже. Дело в том, что финансовое ведомство решило подправить Единый план счетов и инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н. Что же добавили чиновники?

Отправной пункт рассуждений

Согласно Приказу Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н в Инструкцию N 157н вносятся поправки. В частности, данные бухгалтерского учета и составленная на их основе отчетность формируются с учетом существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на следующие показатели:

- финансовое состояние;

- движение денежных средств;

- результаты деятельности учреждения.

При этом такие оказывающие влияние события имеют место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, что позволяет их называть событиями после отчетной даты. Данная формулировка понятия практически дословно повторяет формулировку такого же понятия из п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"*(1). При этом в учетной политике должен быть утвержден порядок отражения в учете событий после отчетной даты.

Из сказанного ясно, что вовсе не обязательно изобретать велосипед, а проще воспользоваться имеющимися правилами по отражению событий после отчетной даты в учете и отчетности, установленными для коммерческих организаций. Нужно лишь внести коррективы с учетом правового положения и правил бухгалтерского учета автономных учреждений.

Однако формулировки национального стандарта сложны и малопонятны, поэтому прежде обратимся к международному аналогу - МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода"*(2), авторы которого более доходчиво объясняют, как квалифицируются события после отчетной даты и как они влияют на финансовую отчетность.

Как принято в международной практике?

Событием после окончания отчетного периода признаются как благоприятные, так и неблагоприятные события, которые происходят в период между окончанием отчетного периода и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску (п. 3 МСФО (IAS) 10). Различают два типа:

- события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие события после окончания отчетного периода);

- события, свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях (некорректирующие события после окончания отчетного периода).

То есть то, что имело место на отчетную дату, но по каким-то причинам не было увидено или учтено бухгалтером, обязательно должно быть включено в отчетность. И наоборот, что-то состоялось уже после отчетной даты, показатели финансовой отчетности не должны изменяться.

             /------------------------------------------------\

             | Виды событий после окончания отчетного периода |

             \------------------------------------------------/

    /--------------------------------\ /-------------------------------\

    | Имевшие место на отчетную дату | | Возникшие после отчетной даты |

    \--------------------------------/ \-------------------------------/

/------------------------------------\ /--------------------------------------\

|Корректирующие финансовую отчетность| |Некорректирующие финансовую отчетность|

\------------------------------------/ \--------------------------------------/

/------------------------------------\ /--------------------------------------\

|   Меняющие активы, обязательства,  | |     Указываемые в пояснениях к       |

|         доходы, расходы            | |         финансовой отчетности        |

\------------------------------------/ \--------------------------------------/

Из схемы понятен общий смысл классификации событий после окончания отчетного периода и принцип отражения в отчетности (в качестве корректировок или дополнений к данным).

Приведем примеры корректирующих событий. Это урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у предприятия существующего обязательства на отчетную дату. Нужно в данном случае уточнить оценочный резерв (обязательство), который также, кстати, будет введен в отчетность государственных (муниципальных) учреждений в ближайшем будущем.

Или другой пример - получение информации после окончания отчетного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчетную дату: если компания имеет дебиторскую задолженность контрагента, который находится в процедуре банкротства на конец года. Актив - это дебиторская задолженность, которую нужно обесценить либо с помощью создания резерва под сомнительный долг, либо посредством списания задолженности, признанной безнадежной (если имущества банкрота не хватает для удовлетворения требований кредиторов). Также продажа запасов, произошедшая после окончания отчетного периода, может служить источником информации о завышенной стоимости возможной продажи на отчетную дату.

Корректирующим событием после отчетной даты является и обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчетность является неправильной. Недостачи должны быть выявлены и списаны либо на счет учета расчетов с виновными лицами, либо за счет иных источников, а активы должны быть приведены в соответствие их фактическому наличию в компании. То же самое касается ошибок, которые имели место на отчетную дату, но по тем или иным причинам были обнаружены позже. Их нужно обязательно исправить и представить отчетность с правильными данными.

Обратимся к некорректирующим событиям после отчетного периода. Примером является снижение справедливой стоимости инвестиций в период между датой окончания отчетного периода и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Падение справедливой стоимости, как правило, отражает обстоятельства, возникшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвестиции на отчетную дату. Поэтому предприятие не корректирует сумму, по которой такие инвестиции были признаны в финансовой отчетности.

Аналогичные рассуждения можно привести в отношении так называемых ретро-скидок. Она предоставляется по итогам отчетного периода (года), когда известно, какой объем товаров (работ, услуг) "освоил" покупатель и в каком размере он заслуживает скидку на купленные им товары (работы, услуги). Можно утверждать, что такая скидка, пусть даже относящаяся к отчетному периоду, должна найти отражение в отчетности следующего года, хотя не все с этим согласны.

Еще один наглядный пример некорректирующего события - дивиденды. Если предприятие объявляет их после окончания отчетного периода, что логично, то оно не должно признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчетного периода, так как никакого обязательства не существовало на указанную дату. Такие дивиденды раскрываются в примечаниях к отчетности.

Хотя события, возникшие после отчетной даты, являются не корректирующими, они могут быть настолько существенны, что их нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. А значит, в отчетности, вернее в пояснениях к ней, все же нужно предоставить определенную информацию о некорректирующих текущую, но меняющих будущую финансовую отчетность событиях. В частности, это характер события и расчетная оценка его финансового влияния или заявление о невозможности такой оценки. Данную информацию нужно раскрыть в примечаниях или пояснениях к бухгалтерской отчетности при наступлении следующих событий после отчетной даты:

- объединение бизнеса, а равно оглашение плана по прекращению деятельности;

- уничтожение важных производственных мощностей компании в результате пожара после окончания отчетного периода;

- изменения налоговых ставок или налогового законодательства, введенных в действие или объявленных после окончания отчетного периода;

- начало крупного судебного разбирательства, связанного исключительно с событиями, произошедшими после окончания отчетного периода.

Напоминаем, по МСФО данным событиям следует дать экономическую характеристику и стоимостную оценку, которая повлияет на показатели отчетности следующего периода.

Как разъяснено в национальной методологии?

Как было указано выше, формулировки события после отчетной даты национальных и международных методологов практически совпадают (незначительные расхождения могут быть лишь вследствие специфики перевода МСФО). При этом общим является то, что события после отчетной даты могут затрагивать, в частности, баланс (отчет о финансовом положении) и отчет о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах). Нетрудно предположить, что у коммерческих организаций именно в этих отчетах должны найти свое отражение упоминаемые события или их последствия. Соответственно, бухгалтеру АУ нужно провести аналогию с представляемой им бухгалтерской отчетностью - с балансом государственного (муниципального) учреждения и отчетом о финансовых результатах деятельности учреждения.

Авторы ПБУ 7/98 выделяют следующие две группы событий после отчетной даты:

- подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (проще говоря, имевшие место на отчетную дату);

- свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (так называемые возникшие после отчетной даты).

Как видим, в данном случае не обозначено, какие из названных событий после отчетной даты являются корректирующими, а какие некорректирующими. Не будем пока на этом заострять внимание, а лучше представим виды событий, входящие в указанные две группы, в таблице, которую заполним на основе приложения к ПБУ 7/98.

Виды событий после отчетной даты

Имевшие место на отчетную дату: - объявление дебитора организации банкротом, находящимся в процессе этой процедуры; - оценка активов, свидетельствующая о снижении их стоимости на отчетную дату; - получение информации об устойчивом и существенном снижении стоимости долгосрочных финансовых вложений; - продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован; - объявление дивидендов за периоды, предшествовавшие отчетной дате; - получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры; - обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства, которое ведет к искажению отчетности

Возникшие после отчетной даты: - принятие решения о реорганизации организации; - приобретение предприятия как имущественного комплекса; - реконструкция или планируемая реконструкция; - принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг; - крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием ОС и финансовых вложений; - пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов; - прекращение существенной части основной деятельности, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату; - существенное снижение стоимости ОС, если это снижение имело место после отчетной даты; - непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты; - действия органов власти (национализация)

Из названных выше событий в учете автономного учреждения могут иметь место многие события, за исключением операций, связанных с движением капитала. Также можно исключить непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют, если исходить из того, что АУ не является участником внешнеэкономической деятельности. Что же остается?

Скорей всего, после отчетной даты может обнаружиться существенная ошибка в бухгалтерском учете. Хотя период завершен, но отчетность еще не подписана, и, следовательно, в нее можно внести изменения, связанные с исправлением бухгалтерской ошибки. Еще одно возможное событие после отчетной даты - снижение стоимости нефинансовых активов, включая объекты ОС, материально-производственные запасы. Процедура переоценки не часто проводится в некоммерческих организациях. Однако в ходе проведения инвентаризации вполне может быть выявлена сомнительная дебиторская задолженность и партнер, находящийся на стадии банкротства. Нельзя также исключать крупную сделку, связанную с приобретением и выбытием недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, что может оказать влияние на финансовое положение автономного учреждения. Об этом тоже нужно предупредить пользователей отчетности, указав или раскрыв соответствующую информацию.

Как отражаются события после отчетной даты?

Последствия событий после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем:

- уточнения данных об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах;

- раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности.

То есть бухгалтеру также придется либо править учет с отчетностью, либо только давать пояснения к отчетности. В первом случае события после отчетной даты, а вернее их последствия, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания бухгалтерской отчетности. В пункте 9 ПБУ 7/98 приведен практический пример отражения в бухгалтерском учете события после отчетной даты. Рассмотрим аналогичную ситуацию для госучреждений.

Пример 1

Допустим, в учреждении числится на 31 декабря отчетного года дебиторская задолженность на сумму 2 млн. руб. В январе года, следующего за отчетным, бухгалтер получил информацию (акт государственного органа) о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года учтена на счете 2 206 26 000 в сумме 200 тыс. руб., признан в конце декабря банкротом и его имущества не достаточно для удовлетворения требований кредиторов, включая АУ.

В данной ситуации бухгалтеру следует уменьшить сумму дебиторской задолженности на 200 тыс. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность списывается с баланса АУ с отнесением на уменьшение финансового результата сумм, нереальных к взысканию, признанных таковыми на основании законодательства, на сумму 200 тыс. руб. таким образом (п. 101 Инструкции N 183н*(3)):

Дебет счета 2 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Кредит счета 2 206 26 000 "Расчеты по выданным авансам по прочим услугам"

Плюс к этому бухгалтером должен быть организован учет задолженности на счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" с момента признания ее в порядке, установленном законодательством, нереальной к взысканию и списания с балансового учета для наблюдения в течение пяти лет (иного срока, предусмотренного законодательством) за возможностью ее взыскания. В последующем списание с забалансового учета безнадежной задолженности осуществляется по истечении срока наблюдения (пяти лет или иного срока, определенного законодательством) (Письмо Минфина РФ от 29.05.2012 N 02-06-10/1902).

Казалось бы, на этом можно поставить точку, однако авторы ПБУ 7/98 так не считают, рекомендуя при наступлении события после отчетной даты (в январе, когда получен акт государственного органа о признании должника банкротом) производить сторнировочную (или обратную) запись на сумму, отраженную в учете предыдущего отчетного периода. То есть в учете следующего периода (в январе) в общем порядке делается запись этой же проводки с разными знаками (+, /), отражающей данное событие:

Дебет счета 2 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Кредит счета 2 206 26 000 "Расчеты по выданным авансам по прочим услугам"

Спрашивается, зачем это нужно, если две обратные проводки на одинаковую сумму дают нулевой результат в бухгалтерском учете. Возможно, это лишь формальное отражение операции, связанной с событием после отчетной даты. На самом деле такими записями лишь переносятся операции из одного отчетного периода в другой, более ранний. А объясняется это экономической сущностью рассматриваемого в примере события. Дело в том, что банкротство покупателя, произошедшее после окончания отчетного периода, обычно подтверждает существование на отчетную дату сомнительность данной задолженности. Поэтому именно в прошедшем, а не в текущем периоде требование предусмотрительности обязывает бухгалтера корректировать балансовую оценку дебиторской задолженности. Это следует из МСФО (IAS) 10 и позволяет прояснить формулировки отечественных методологов.

Итак, выше рассмотрены события, который корректируют учет и отчетность заключительными оборотами прошедшего периода (в международной терминологии это корректирующие события). Перейдем к другому виду событий, которые свидетельствуют о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Такие (в международной терминологии - некорректирующие) события раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).

Пример 2

В балансе АУ по состоянию на 31 декабря отражены приобретения строительных материалов для планируемой в следующем году реконструкции здания.

В данной ситуации в учете и отчетности АУ должны быть отражены в составе нефинансовых активов приобретенные строительные материалы, при этом о планируемой реконструкции должно быть сказано в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Информация должна включать краткое описание характера события (капитальные вложения) и оценку его последствий в денежном выражении (стоимость реконструкции по смете). При наступлении события после отчетной даты (начало работ по реконструкции) в учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

И еще, только существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности компании (п. 6 ПБУ 7/98).

* * *

Подведем итог. У АУ не так много событий после отчетной даты, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности, но они все же есть. Их нужно разделить на корректирующие и некорректирующие (раскрываемые в пояснениях к отчетности) бухучет. В целях разработки порядка отражения событий после отчетной даты в составе учетной политики можно привести примеры таких событий (применительно к АУ!) и описать порядок их отражения (раскрытия) в учете (отчетности). Причем не обязательно переписывать ПБУ 7/98 или МСФО (IAS) 10, так как эти документы не применяются в государственных (муниципальных) учреждениях. Они могут являться лишь базой для составления своего документа и ознакомительным материалом.

В. Тихомиров,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н.

*(2) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода"(введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н).

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.