Бухгалтерский учет кредитов и займов (Н.Н. Парасоцкая, "Аудитор", N 10, октябрь 2014 г.)

Бухгалтерский учет кредитов и займов

В современных условиях в процессе финансово-хозяйственной деятельности перед большинством компаний стоит проблема привлечения средств для развития и расширения производства, обновления основных средств, реализации различных планов и проектов, что, в свою очередь, требует организации учета данных финансовых инструментов.

Актуальность изучения вопросов, касающихся бухгалтерского и налогового учета кредитов и займов, обусловлена тем, что на сегодняшний день осуществление предпринимательской деятельности без привлечения займов и кредитов практически невозможно. Заемные средства выступают источником финансирования не только внеоборотных, но и оборотных активов компании.

В результате развития рыночных отношений заемные средства приобрели особое значение, поскольку стали представлять собой часть производственного капитала, подлежащую переносу в полном объеме на вновь создаваемый продукт и возвращающуюся в денежной форме к организации в конце каждого кругооборота капитала.

Заемные средства играют немаловажную роль при решении вопросов об укреплении российской экономики и проведении в ней структурных преобразований, увеличении темпов экономического роста и развитии рыночных отношений.

Привлечение заемных средств - это возникновение обязательств как по погашению основной суммы займа (кредита), так и по уплате процентов за пользование данными средствами. В связи с этим задачей бухгалтера является правильное и грамотное ведение учета кредитов и займов по правилам как бухгалтерского, так и налогового законодательства. Однако существующая законодательная база в области бухгалтерского и налогового учета не лишена недостатков.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о расходах, обусловленных необходимостью выполнения обязательств по полученным заемным средствам, экономическими субъектами, являющихся в соответствии с законодательством Российской Федерации юридическими лицами, определены в ПБУ 15/2008.

Отражение основной суммы долга в бухгалтерском учете

Основная сумма долга ("тело кредита") представляет собой сумму задолженности перед кредитором (заимодавцем), то есть сумму выданных заемщику денежных средств (или других вещей) без учета начисленных процентов, штрафов и пеней.

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 тело кредита по полученному экономическим субъектом займу (кредиту) признается организацией-заемщиком в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в размере, указанном в договоре.

По договору займа (ст. 807 ГК РФ) заимодавец передает деньги и (или) иные вещи, определенные родовыми признаками, в собственность заемщику, а последний, в свою очередь, обязуется возвратить такую же сумму денежных средств или такое же количество других вещей, полученных им по договору, при условии, что их качество будет точно таким же.

Исходя из требований гражданского законодательства:

заем признается полученным, а договор займа - заключенным с момента фактической передачи денежных средств (других вещей), но не ранее момента подписания этого договора заемщиком и заимодавцем;

заем признается полученным, а договор займа заключенным на сумму фактически полученных денежных средств (других вещей), но не более суммы, прописанной в этом договоре;

при наличии более чем одной передачи по договору займа, каждая из них рассматривается как увеличение заемного обязательства (суммы займа), но не более суммы, прописанной в этом договоре.

По кредитному договору (ст. 819 ГК РФ) кредитор обязуются предоставить кредит в виде суммы денежных средств заемщику в размере и на условиях, прописанных в договоре, а заемщик обязуется вернуть полученную сумму денежных средств и уплатить проценты за пользование [1].

Согласно статье 33 Федерального Закона "О банках и банковской деятельности" от 2 декабря 1990 года N 395-1 кредит может, но не должен иметь обеспечение [3]. Основные способы обеспечения исполнения обязательства по кредитному договору - банковская гарантия, залог, поручительство.

При отражении основной суммы долга следует соблюдать требования п. 6 ПБУ 1/2008, согласно которому отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности происходит не столько исходя из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования [9].

В рекомендациях индивидуальным аудиторам, аудиторам, аудиторским организациям, по проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний обращается внимание на то, что в бухгалтерском балансе и бухгалтерском учете компании-заемщика долговые обязательства включаются в состав кредиторской задолженности в размере денежных средств, фактически полученных по договору и не погашенных на отчетную дату.

Учитывая вышесказанное, поступление заемных средств и образование кредиторской задолженности по договору займа и кредитному договору следует отразить в момент и на сумму фактически полученных денежных средств или других вещей. В противном случае (например отражение задолженности на момент подписания договора) кредиторская задолженность будет признана фиктивной.

Согласно требованиям инструкции по применению плана счетов суммы полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов подлежат отражению на бухгалтерских счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" соответственно: Дт 51 "Расчетные счета" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - на расчетный счет зачислены средства, полученные по договору займа или кредитному договору; Дт 52 "Валютные счета" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - зачислены на валютный счет средства, полученные по договору займа или кредитному договору;

Дт 55 "Специальные счета в банках" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - на специальные счет компании в банке зачислены заемные средства для депонирования их на открытие аккредитива, выдачу чековых книжек, открытия кредитной корпоративной карты.

Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" используется для обобщения сведений о состоянии краткосрочных кредитов, займов и заемных обязательств в российской и иностранной валютах, полученных организацией (на территории страны и за рубежом). Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" используется для обобщения сведений о состоянии долгосрочных заёмных обязательств, кредитов и займов.

По кредиту данных счетов следует отражать информацию, касающуюся получения кредитов и займов, начисления процентов, а по дебету - их погашение. Наличие кредитового сальдо позволяет судить о сумме полученных и непогашенных кредитов и займов, о сумме начисленных процентов.

Кредиты и займы, полученные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Пересчет основной суммы долга и начисленных процентов в рубли производится на отчетную дату либо на дату совершения операции (более распространенный вариант) по установленному Центральным банком Российской Федерации (ЦБ РФ) курсу [10, п. 6].

Суммы не полученных организацией кредитов и займов не отражаются на счетах бухгалтерского учета, информация о них подлежит раскрытию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Погашение тела кредита по полученному займу (кредиту) в бухгалтерском учете заемщика отражается как уменьшение кредиторской задолженности перед заимодавцем (кредитором)]:

Дт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")

Кт 51 "Расчетные счета" - погашение займа (кредита) путем перечисления средств с расчетного счета компании;

Дт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")

Кт 52 "Валютные счета" - погашение займа (кредита) путем перечисления средств с валютного счета компании.

Пример 1. 1 июня 2014 года организация подписала с банком кредитный договор:

- сроком на 10 месяцев;

- на сумму 5 млн. руб., при этом денежные средства зачисляются на специальный счет в сумме, указанной в счетах поставщиков товаров, работ, услуг.

В течение срока действия кредита компания направила в банк следующие заявки: заявку на оплату строительных материалов в сумме 1 200 000 руб. (20 июня 2014 года) и заявку на оплату выполненных работ строительной компании в сумме 3 400 000 руб. (17 августа 2014 года).

В бухгалтерском учете следует произвести следующие бухгалтерские записи.

20 июня 2014 года:

Дт 55 "Специальные счета в банках" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" 1 200 000 руб. поступили денежные средства по целевому кредитному договору;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 55 "Специальные счета в банках" 1 200 000 руб. - произведена оплата строительных материалов за счет денежных средств, поступивших по целевому кредитному договору.

17 августа 2014 года:

Дт 55 "Специальные счета в банках" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" 3 400 000 руб. - поступили денежные средства по целевому кредитному договору;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 55 "Специальные счета в банках" 3 400 000 руб. - произведена оплата выполненных работ строительной компанией за счет денежных средств, поступивших по целевому кредитному договору.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность

Кредиты и займы по сроку предоставления следует разделять на краткосрочные (срок погашения согласно условиям подписанного договора составляет менее 12 месяцев) и долгосрочные (срок погашения согласно условиям подписанного договора превышает 12 месяцев).

Как правило, краткосрочные кредиты и займы привлекаются для поддержания текущей деятельности, то есть выступают источником финансирования оборотных активов компании. Долгосрочные кредиты чаще всего используются для развития производственной деятельности организации: обновления основных средств, закупки оборудования для выпуска новой продукции, расширения производства и т.д.

Следует заметить, что в ПБУ 15/2008 не предусмотрено никаких норм по разграничению задолженности на краткосрочную и долгосрочную. Однако в соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их обращения, то есть кредиты и займы в зависимости от срока их погашения отражаются в разных разделах пассива бухгалтерского баланса [11].

В форме "Бухгалтерский баланс", утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 года N 66н, долгосрочные и краткосрочные обязательства компании, в том числе в виде полученных кредитов и займов, подлежат отражению в разных разделах (IV и V) бухгалтерского баланса.

Активы и обязательства признаются долгосрочными в тех случаях, когда срок их обращения или срок их погашения не превышает продолжительность операционного цикла экономического субъекта или 12 месяцев после отчетной даты, в противном случае активы и обязательства признаются долгосрочными [11, п. 19].

В соответствии с рекомендациями индивидуальным аудиторам, аудиторским организациям, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний за 2009 год долгосрочные обязательства, срок погашения которых на отчетную дату менее 12 месяцев, подлежат отражению в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства.

В связи с этим для предоставления достоверных сведений в бухгалтерской отчетности и для исключения замечаний аудиторов бухгалтеру необходимо вести раздельный учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов. В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть требование по переводу долгосрочной задолженности в краткосрочную и наоборот (например, в случае продления срока договора).

Порядок учета расходов по займам и кредитам

Заключение кредитного договора или договора займа влечет за собой появление расходов, обусловленных необходимостью выполнения долговых обязательств по полученным заемным средствам (расходы по займам). Эти расходы можно классифицировать на две группы: проценты, подлежащие оплате кредитору (заимодавцу), и дополнительные расходы.

В состав дополнительных затрат могут быть включены суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, за экспертизу составленного договора и прочие расходы, напрямую связанные с привлечением заемных средств (перечень носит открытый характер).

Учет расходов по займам следует вести обособленно от основной суммы долга. Они подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности в тех периодах, к которым они непосредственно относятся, и признанию в составе прочих расходов экономического субъекта или включению в стоимость инвестиционного актива (в том случае, если непосредственно связаны с приобретением, сооружением, изготовлением этого актива): Дт 91"Прочие доходы и расходы" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - отражены проценты по заемным средствам в составе прочих расходов;

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - отражены проценты по заемным средствам, полученным и использованным на изготовление, сооружение и (или) приобретение инвестиционного актива;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - отражены дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов. Как правило, независимо от условий, прописанных в договоре займа (кредитном договоре), проценты за пользование заемными средствами отражаются в бухгалтерском учете, причем отражаются они в отчетности равномерно в тех периодах, к которым относятся.

Необходимо обратить внимание на то, что начисление процентов по краткосрочными долгосрочным кредитам и займам следует отражать на отдельных субсчетах к счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" соответственно. Это обусловлено тем, что задолженность по процентам, срок погашения которой составляет менее 12 месяцев, в бухгалтерском балансе отражается как краткосрочное обязательство обособленно от краткосрочных кредитов и займов, несмотря на то, что сам заем и (или) кредит является долгосрочным [18]. Таким образом, в рабочем плане счетов компании должны быть выделены отдельные субсчета, позволяющие достоверно отражать информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности компании.

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 инвестиционный актив представляет собой объект имущества экономического субъекта, требующий существенных затрат и длительного времени на его изготовление (сооружение или приобретение), прежде чем начнется его использование в рамках деятельности этого субъекта. В качестве инвестиционного актива могут рассматриваться как объекты незавершенного строительства, так и объекты незавершенного производства, которые в дальнейшем будут отражены в бухгалтерском учете экономического субъекта в составе внеоборотных активов, например, нематериальных активов или объектов основных средств.

Для включения процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), в стоимость инвестиционного актива должны выполняться 3 условия:

расходы, понесенные в связи с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива, признаются в бухгалтерском учете;

расходы по займам, понесенные в связи с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива, признаются в бухгалтерском учете;

работы, непосредственно связанные с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива, были начаты.

Компании необходимо оценить все проводимые мероприятия, связанные с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива, и начать аккумулировать проценты за пользование заемными средствами на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" после приобретения оборудования и начала работ.

В ПБУ 15/2008 установлено, что проценты по заемным обязательствам с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором были приостановлены или завершены операции с инвестиционным активом, или месяцем, в котором данный инвестиционный актив начали использовать для изготовления продукции, оказания услуг, перестают включаться в стоимость инвестиционного актива. В период приостановления расходы в виде процентов подлежат отражению в составе прочих расходов.

При возобновлении мероприятий, связанных с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива, проценты вновь начинают отражаться в стоимости этого актива начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начаты мероприятия по возобновлению изготовления, сооружения и (или) приобретения.

Периодом приостановки изготовления, сооружения и (или) приобретения инвестиционного актива не признается срок, необходимый на проведение дополнительного согласования организационных и (или) технических вопросов.

В случаях, когда на изготовление, сооружение и (или) приобретение инвестиционного актива организация расходует заемные средства, полученные на цели, не связанные с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива, то проценты к уплате следует включать в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме заемных средств.

При использовании заемных средств, полученных на приобретение, сооружение, изготовление нескольких инвестиционных активов, сумма начисленных процентов подлежит распределению между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого из этих активов.

При использовании полученных средств по договору займа и (или) кредитному договору в качестве краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений следует уменьшить проценты, причитающиеся к уплате, на величину дохода, полученного от их временного использования.

Дополнительные расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов заемщика равномерно на протяжении срока действия заключенного договора либо в том периоде, когда они были произведены. Законодательством не предусмотрена возможность отражения дополнительных затрат в стоимости инвестиционного актива, несмотря на то, что сумма затрат может быть существенной.

Пример 2. Организация заключила кредитный договор на сумму 1 200 000 руб. под 15,25% годовых. Кредит выдается в форме единовременного перечисления всей суммы на счет заемщика в банке, денежные средства были зачислены на банковский счет 2 декабря 2013 года. Дата погашения кредита - 31 декабря 2014 года.

1 декабря 2013 года была произведена экспертиза кредитного договора: вознаграждение эксперта составляло 70 800 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) 18%.

Расходы на экспертизу можно учесть двумя способами: единовременно в момент осуществления или равномерно, в течение действия договора кредита или займа. В учетной политике закреплен способ единовременного списания.

1 декабря 2013 года:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 60 000 - сумма вознаграждения за услуги эксперта;

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 10 800 - отражена сумма НДС с вознаграждения за услуги эксперта;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кт 51 "Расчетные счета" 70 800 - оплачены услуги эксперта;

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 10 800 - принят к вычету НДС;

2 декабря 2012 года:

Дт 51 "Расчетные счета"

Кт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Основная сумма обязательства" 1 200 000 - на расчетный счет компании зачислены средства, полученные по долгосрочному кредитному договору.

Согласно условиям, приведенным в примере, начисление процентов и их уплата осуществляются организацией ежемесячно. Погашение основной суммы долга происходит в конце срока, на который был выдан кредит.

31 декабря 2013 года:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Проценты по кредитам и займам" 15 041,10 - начислены проценты к уплате в соответствии с условиями кредитного договора (1 200 000 х 0,1525 х 30 / 365 = 15 041,10 руб.);

Дт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Проценты по кредитам и займам"

Кт 51 "Расчетные счета" 15 041,10 - погашены проценты по кредиту с расчетного счета.

По такой схеме будет происходить ежемесячное начисление процентов.

31 декабря 2014 года необходимо будет отразить погашение основной суммы долга:

Дт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Основная сумма обязательства"

Кт 51 "Расчетные счета" 1 200 000 - погашена задолженность перед банком по долгосрочному кредиту.

Курсовые разницы

Учет задолженности, возникшей в результате привлечения кредитов и займов в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой объекта учета, стоимость которого изначально определена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату погашения обязательств по оплате или на дату составления бухгалтерской отчетности за период, и рублевой оценкой этого объекта учета, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период [10, п. 3].

Курсовые разницы, возникающие по основному долгу кредита (займа), а также по начисленным процентам, подлежат отражению в составе прочих доходов или расходов и отражаются соответственно по кредиту или дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Дт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")

Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - положительная курсовая разница;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - отрицательная курсовая разница.

Элементы учетной политики

Для целей бухгалтерского учета кредитов и займов в учетной политике организации следует осветить следующие вопросы.

1. Осуществляется ли в компании перевод долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам в краткосрочную со счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и наоборот?

2. Отражаются ли дополнительные расходы по заемным средствам в составе прочих расходов единовременно или равномерно?

3. Включаются ли проценты (в стоимость инвестиционных активов или в состав прочих расходов) согласно условиям заключенного договора, когда такое отражение не отличается существенно от равномерного?

4. Метод определения доли заемных средств, использованных на изготовление, сооружение и (или) приобретение инвестиционного актива в общей сумме заемных средств.

5. Метод определения пропорции процентов, относящихся к преувеличению стоимости иностранных активов.

Список литературы

1. Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" от 2 декабря 1990 года N 395-1.

2. Приказ Минфина России "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 года N 34н.

3. Приказ Минфина России "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" от 25 ноября 2011 года N 160н.

4. Приказ Минфина России "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 года N 34н.

5. Приказ Минфина России "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 года N 34н.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 33н.

7. Варламова В.В. Налоговые последствия изменения ставки рефинансирования / В.В. Варламова // Бухгалтерский учет. - N 4. - 2012. - С. 43-46.

8. Гавриловская С.В. Сравнительная характеристика экономических категорий "кредит" и "заем" / С.В. Гавриловска, Н.А. Гультяева // Академический вестник. - N 2, 2012. - С. 271-276.

9. Ефимова Т.С. Учет займов от учредителей / Т.С. Ефимова // Бухгалтерский учет. - N 12. - 2012. - С. 97-99.

10. Кришталева Т.И. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по займам и кредитам / Т.И. Кришталева, И.Д. Демина // Все для бухгалтера. - N 5. - 2010. - С. 7-11.

11. Низамова А.И. Сравнение положений МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" с положениями ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам" / А.И. Низамова // Молодой ученый. - N 5. - 2012. - С. 188-190.

12. Сухарев И.Р. Значение введения МСФО в России / И.Р. Сухарев // Бухгалтерский учет. - N 3. - 2012. - С. 7-13.

Н.Н. Парасоцкая,

канд. экон. наук, доцент кафедры "Бухгалтерский учет

в коммерческих организациях" Финансового университета

при Правительстве РФ

"Аудитор", N 10, октябрь 2014 г.