Вопрос: Организация закупает у иностранного поставщика моющие средства в кубах (таре). В бухгалтерском учете тара приходуется на счет 41 по номинальной стоимости 1 руб. за единицу. Далее организация передает другой российской организации приобретенный товар в таре для последующего розлива и упаковки. По условиям договора организация после осуществления розлива должна вернуть тару обратно, но для сторон взаимовыгодным условием является продажа этой тары организации, осуществлявшей розлив. Каков порядок отражения операций, связанных с поступлением и реализацией тары, в бухгалтерском учете? Каковы налоговые последствия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2014 г.)

Организация закупает у иностранного поставщика моющие средства в кубах (таре). В контракте нет упоминания о наличии тары как таковой и, соответственно, об обязанности возврата ее поставщику. В бухгалтерском учете тара приходуется на счет 41 по номинальной стоимости 1 руб. за единицу. Далее организация передает другой российской организации приобретенный товар в таре для последующего розлива и упаковки. По условиям договора организация после осуществления розлива должна вернуть тару обратно, однако для сторон взаимовыгодным условием является продажа этой тары организации, осуществлявшей розлив.

Каков порядок отражения операций, связанных с поступлением и реализацией тары, в бухгалтерском учете? Каковы налоговые последствия данных операций?

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении прибыли, подлежащей налогообложению, перечислены в ст. 251 НК РФ.

Несмотря на то, что организация отдельно не оплачивала поставщику стоимость безвозвратной тары, на наш взгляд, ее нельзя считать полученной безвозмездно в понимании п. 2 ст. 248 НК РФ, поскольку стоимость данной тары считается включенной в стоимость приобретаемых моющих средств. Из этого следует, что у организации в рассматриваемой ситуации не возникает обязанности по признанию внереализационного дохода, предусмотренного п. 8 ст. 250 НК РФ, равно как и другими нормами ст. 250 НК РФ. Данная позиция подтверждается выводами, содержащимися, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.2010 по делу N А29-3447/2010.

Предназначенную для реализации или фактически реализуемую тару для целей налогообложения следует рассматривать в качестве товара (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Реализацией товаров организацией для целей главы 25 НК РФ признается передача права собственности на них на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Следовательно, при передаче права собственности на тару на основании договора купли-продажи у организации возникнет обязанность по признанию в налоговом учете дохода от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Нормы п. 1 ст. 268 НК РФ предоставляют налогоплательщикам возможность уменьшения дохода от реализации товаров, в частности, на цену (стоимость) их приобретения.

При этом следует учитывать, что п. 3 ст. 254 НК РФ предписывает стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включать в сумму расходов на их приобретение.

Нормы НК РФ не раскрывают, что понимается под материально-производственными запасами, в связи с чем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), из которого следует, что под материально-производственными запасами понимаются не только активы, используемые в качестве сырья и материалов, но и предназначенные для продажи, в частности - товары.

Учитывая изложенное, считаем возможным руководствоваться п. 3 ст. 254 НК РФ и в данном случае. Это означает, что организация в рассматриваемой ситуации при приобретении товаров не должна отдельно формировать в налоговом учете стоимость тары, в силу чего организация не сможет уменьшить доходы от реализации тары на цену (стоимость) ее приобретения. Соответствующие затраты включены в стоимость приобретения моющих средств (п.п. 2, 3 ст. 254 НК РФ), которая будет признана в составе расходов при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ). Напоминаем, что повторный учет одних и тех же расходов при расчете налогооблагаемой прибыли не допускается (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Приведенная позиция является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений по данному вопросу, равно как и материалов арбитражной практики, нами не обнаружено. С целью минимизации налоговых рисков организация может обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

НДС

В рассматриваемой ситуации при продаже тары на территории РФ у организации возникнет объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, ст. 147 НК РФ).

Учитывая, что данная операция не подпадает под действие норм ст. 149 НК РФ, она подлежит обложению НДС в общем порядке с применением налоговой ставки в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Тара представляет собой вид материально-производственных запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей (п. 2 ПБУ 5/01, п. 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)).

На наш взгляд, из п.п. 165, 178 Методических указаний следует, что при поступлении от поставщика товара в таре, которая в данном случае представляет собой непосредственную упаковку, организация не должна приходовать ее отдельно. Однако по факту ее освобождения в результате действий исполнителя (подрядчика) ее следует принять на учет по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Поскольку в налоговом учете такой доход признаваться не будет, организация в случае применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) должна отразить в учете постоянный налоговый актив (п.п. 3, 4, 7 ПБУ 18/02).

Организации, занимающиеся торговой деятельностью, учет наличия и движения всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь) ведут на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары" (п. 166 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)).

В связи с продажей тары у организации возникнет необходимость по отражению в бухгалтерском учете дохода (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Полагаем, что торговые организации могут учитывать доход от продажи многооборотной тары в составе доходов от обычных видов деятельности (п.п. 4, 5 ПБУ 9/99), которые подлежат признанию по факту выполнения требований п. 12 ПБУ 9/99. Одновременно организация сможет списать стоимость тары в расходы (п. 16 ПБУ 5/01, Инструкция). Поскольку в налоговом учете такой расход признаваться не будет, организация в случае применения ПБУ 18/02 должна отразить в учете постоянное налоговое обязательство (п.п. 3, 4, 7 ПБУ 18/02).

Таким образом, считаем, что операции, связанные с оприходованием и реализацией тары, в данном случае следует отразить на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- оприходована порожняя тара по рыночной цене;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив"

- отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- признана выручка от реализации тары

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя"

- списана стоимость реализованной тары;

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

7 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.