Дополнение, изменение и раскрытие учетной политики (А.М. Лопатина, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2014 г.)

Дополнение, изменение и раскрытие учетной политики

Близится к завершению очередной календарный год. Самое время вносить дополнения и изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Разобраться в том, чем различаются эти понятия, как такие действия правильно осуществляются, как отражаются последствия внесенных изменений, какие существуют ограничения на изменение учетной политики для целей налогового учета, вам поможет настоящая статья.

Кроме этого, мы расскажем о порядке раскрытия учетной политики. Но для начала предостережем читателей от совершения одной очень распространенной ошибки.

Как корабль назовешь...

По умолчанию предполагается, что учетная политика сформирована на основе следующих допущений (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(1)):

- имущественная обособленность (активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций);

- непрерывность деятельности (организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке);

- последовательность применения учетной политики (принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому);

- временная определенность фактов хозяйственной деятельности (факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).

В статье 313 НК РФ также закреплено, что учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

Обратите внимание! Если учетная политика организации формировалась исходя из иных допущений, то они вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности (п. 19 ПБУ 1/2008, п. 32 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(2)).

Необходимо рассмотреть последовательность применения учетной политики подробнее, так как часто компании, не подозревая об этом, не соблюдают данное допущение. Дело в том, что учетную политику организация утверждает единожды - при своем создании - и применяет ее до даты ликвидации.

Что касается ведения бухгалтерского учета, то вновь созданная организация и компания, возникшая в результате реорганизации, должны оформить учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. И такая учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица (п. 9 ПБУ 1/2008).

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Такая учетная политика считается применяемой со дня создания организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, законодательством не установлена обязанность ежегодно формировать учетную политику. Поэтому в названии документа нужно указывать, к примеру, не "Учетная политика на 2014 год", а "Учетная политика с 2014 года".

Не принципиально, будет учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения оформлена двумя разными документами или одним, состоящим из двух разделов. Чтобы облегчить восприятие информации, мы сначала рассмотрим внесение дополнений и изменений в учетную политику для целей налогообложения, а затем разберем аналогичные операции в отношении учетной политики для бухгалтерского учета.

Внесение дополнений в учетную политику для целей налогообложения

Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности у организации ей предоставляется право вносить в налоговую ученую политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций. Такие поправки вносятся в документ по мере необходимости (несколько раз в год, не обязательно с начала года). При этом издается приказ (распоряжение) руководителя. Отметим, что налоговое законодательство (в отличие от ПБУ) не требует обосновывать решение компании о внесении дополнений и изменений в учетную политику.

Внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения

В абзаце 6 ст. 313 НК РФ поименованы случаи, при которых требуется внести изменения в утвержденную учетную политику для целей налогообложения:

- изменение организацией применяемых методов учета (новый метод можно применять с начала нового налогового периода, то есть начиная с календарного года, следующего за годом внесения изменений);

- изменение законодательства о налогах и сборах (новый метод можно применять не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве).

К сведению. В Письме от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889 Минфин указал: перечень оснований, перечисленных в ст. 313 НК РФ, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в текущем налоговом периоде, является исчерпывающим (изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности). В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Таким образом, нельзя изменить применяемые методы учета отдельных хозяйственных операций или объектов в текущем году в связи с реорганизацией налогоплательщика.

В случае если присоединяемые юридические лица осуществляли до реорганизации виды деятельности, не осуществлявшиеся присоединяющей компанией, на дату завершения реорганизации она обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

Отметим, что внесение изменений также оформляется приказом (распоряжением) руководителя.

Обратите внимание, что налоговым законодательством предусмотрен ряд ограничений на изменение учетной политики (см. таблицу 1).

Таблица 1

Ограничения на изменение учетной политики для целей налогового учета

Способ учета, закрепляемый в учетной политике	Порядок изменения учетной политики	Норма НК РФ
Метод начисления амортизации	Переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный метод возможен не чаще одного раза в 5 лет	Пункт 1 ст. 259
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Применяется в течение не менее двух налоговых периодов	Пункт 1 ст. 319
Порядок формирования стоимости приобретения товаров	Применяется в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320

Нужно ли пересчитывать данные предыдущих налоговых периодов в связи с внесением изменений и дополнений в учетную политику для целей налогового учета? Не нужно. Изменение налоговой учетной политики (в отличие от ее бухгалтерского аналога) не затрагивает данные предыдущих налоговых периодов.

Внесение дополнений и изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета

Изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета вносятся в случаях, предусмотренных п. 10 ПБУ 1/2008:

- в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- по причине разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (применение нового способа ведения учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации);

- в силу существенного изменения условий хозяйствования (реорганизации, изменения видов деятельности и т.п.).

Таким образом, изменение учетной политики должно быть обоснованным (п. 11 ПБУ 1/2008). Оформляется оно в том же порядке, который упоминался ранее, - приказом или распоряжением руководителя организации.

Изменением учетной политики не признается утверждение способов бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Например, если компания, оказывающая услуги, начинает приобретать и реализовывать товары, ей необходимо установить порядок их учета. На практике это называют дополнением учетной политики.

Наглядно разница между дополнением и изменением учетной политики представлена в таблице 2.

Таблица 2

Разница между дополнением и изменением учетной политики для целей бухгалтерского учета

Основание изменения (дополнения)	Период, в котором вносятся изменения (дополнения)	Период, с которого изменения(дополнения) применяются
Дополнение учетной политики
Появление операций, с которыми организация ранее не сталкивалась	В любое время (в том числе с середины года)	С момента утверждения дополнений (п. 10 ПБУ 1/2008)
Изменение учетной политики
Изменение законодательства	В соответствии с требованиями нормативного акта (закона, ПБУ приказа)	С момента вступления в силу нормативного акта (п. 12 ПБУ 1/2008)
Желание организации (например, переход с оценки МПЗ при списании по средней стоимости на оценку по методу ФИФО)	В конце года	Не ранее начала отчетного года, следующего за годом утверждения изменений (п. 12 ПБУ 1/2008)

Перспективный и ретроспективный методы отражения последствий изменения учетной политики

Рассматривая вопрос о целесообразности внесения изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета, нужно помнить о том, что в ряде случаев бухгалтер обязан отразить последствия таких изменений ретроспективно. Это значит, что необходимо будет произвести пересчет тех данных бухгалтерской отчетности за прошлые годы, которые затронуло внесенное изменение.

В пункте 15.1 ПБУ 1/2008 закреплено, что при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики бухгалтер исходит из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности (сделок, событий, операций) данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Отметим, что формировать бухгалтерские проводки на суммы корректировок не нужно, необходимо изменить лишь показатели по статьям бухгалтерской отчетности с отнесением разниц на статью "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (для того, чтобы уравновесить баланс). Обратите внимание, что изменения могут затронуть и иные формы отчетности (например, отчет о финансовых результатах) и приводят к необходимости представлять дополнительную информацию в отчете об изменениях капитала.

Примечание. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим актом (если порядок не установлен - ретроспективно) (п. 14 ПБУ 1/2008).

Перспективный подход, напротив, не предполагает каких-либо корректировок отчетности (измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется только в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа).

Последствия изменения учетной политики отражаются ретроспективным методом, за исключением следующих случаев:

- нормативным актом, в связи с принятием которого производится изменение, предусмотрен перспективный метод (п. 14 ПБУ 1/2008);

- оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (п. 15 ПБУ 1/2008);

- последствия изменения учетной политики отражаются субъектами малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ или нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету) (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Раскрытие учетной политики

Теме раскрытия учетной политики посвящен четвертый, заключительный раздел ПБУ 1/2008. Способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности*(3), а также информация о существенных изменениях в учетной политике должны быть раскрыты (в табличной или текстовой форме) в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, включаемых в состав бухгалтерской отчетности. Такая обязанность установлена п. 3 ПБУ 1/2008 в отношении организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

В пункте 18 ПБУ 1/2008 указано, что состав и содержание информации, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. В частности, необходимо раскрыть следующие сведения:

- способы оценки материально-производственных запасов по их группам (видам) (п. 27 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(4));

- лимит признания активов объектами основных средств, способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов, способы оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 5 и 32 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5));

- порядок определения величины оценочных обязательств (например, оценочных обязательств в связи с предстоящей оплатой отпусков работников) (ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(6));

- вариант признания коммерческих и управленческих расходов (п. 20 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7));

- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства; сроки полезного использования; способы определения амортизации, коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; изменение сроков полезного использования; изменение способов определения амортизации (п. 40 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(8));

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) (п. 42 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(9));

- подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в п. 9-11 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"*(10), для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств (п. 23 ПБУ 23/2011);

- метод распределения расходов на продажу (при их частичном списании) (абз. 3 п. 228 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(11)).

Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики (способного оказать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности и (или) движение денежных средств) бухгалтер должен раскрывать следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с таким изменением, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

В частности, бухгалтер обязан раскрыть в пояснительной записке последствия изменения способа начисления амортизационных отчислений по основным средствам, способа оценки материально-производственных запасов.

Если изменение учетной политики обусловлено применением впервые (или изменением) нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом. Если сделать это невозможно, нужно указать на данное обстоятельство, а также на тот отчетный период, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

В силу п. 23 ПБУ 1/2008 если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть:

- факт его неприменения;

- возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Примечание. Изменения в учетной политике на год, следующий за отчетным (то есть на 2015 год), объявляются в пояснительной записке (п. 25 ПБУ 1/2008).

Можно ли для раскрытия учетной политики не формировать отдельное приложение (в виде таблицы или текста) к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, а просто приложить к отчетности копии приказов об учетной политике? На наш взгляд, это возможно. Вместе с тем требуется, чтобы другая необходимая информация была приведена отдельно (например, причины и содержание изменений учетной политики, возможная оценка влияния применения не вступившего в силу нормативного правового акта на показатели бухгалтерской отчетности компании), то есть включена в приложение.

* * *

Важно отметить, что при составлении учетной политики главная задача бухгалтера состоит в том, чтобы закрепить методы учета тех активов и обязательств, доходов и расходов, которые фактически сопровождают деятельность компании. Это значит, что бухгалтер не обязан изначально включать в учетную политику все теоретически возможные положения. Если деятельность организации не связана с учетом нематериальных активов или финансовых вложений, то закреплять "на всякий случай" способы учета этих активов не нужно. Когда бухгалтер на практике столкнется с необходимостью учета операций с такими активами, он сможет осознанно и исходя из конкретных условий оценить преимущества и недостатки того или иного варианта учета. Выбранный способ он без труда сможет оформить в качестве дополнения к учетной политике и начать применять с момента утверждения руководителем приказа о внесении дополнений (в любой момент в течение года). Если же какой-то из способов учета был изначально закреплен в учетной политике, то для его смены потребуется внести в документ изменение. А так как произвольная смена элементов учетной политики действующими нормативными документами не предусмотрена, для внесения изменения бухгалтеру придется дождаться конца года, и применять новый метод он сможет не ранее начала года, следующего за годом утверждения изменений.

А.М. Лопатина,

редактор журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(3) Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движения денежных средств (п. 17 ПБУ 1/2008).

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н.

*(11) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.