"Малоценка": учет с нулевой суммой (Р.Е. Грачева, "Бухгалтер Крыма", N 1, октябрь 2014 г.)

"Малоценка": учет с нулевой суммой

Предлагаем вашему вниманию вторую статью*(1) из серии публикаций, посвященных переводу бухгалтерского учета со счетов, предусмотренных Планом счетов Минфина Украины, на счета, установленные Планом счетов Минфина России.

Та часть материальных запасов, которые используются в хозяйственном обороте как средства труда (не входя в себестоимость конечного продукта своим физическим составом, применяются при его производстве) и стоимость которых не настолько существенна, чтобы они были учтены в составе основных средств, в дореформенном учете как России, так и Украины носила название "малоценные быстроизнашивающиеся предметы" (МБП).

После реформы 2000 года из Плана счетов Минфина России (далее - План счетов РФ) этот термин исчез, а в Плане счетов Минфина Украины (далее - План счетов МФУ) сохранился. Но вот что примечательно: в методологии учета "малоценки"*(2) в РФ по-прежнему обязателен контроль за движением и сохранностью физических единиц таких активов после списания их стоимости в расходы, методология же украинского Минфина почему-то свела учет "малоценки" к учету сырья и материалов. Притом что о "количественном оперативном" учете МБП в Приказе Минфина Украины от 30.11.1999 N 291 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и Инструкции по его применению" (далее - Приказ N 291) упоминается, он не предусматривает контрарного счета, который позволил бы это делать. Поэтому на практике украинские бухгалтеры по факту выдачи малоценных предметов со склада просто списывают их со счета 22 "Малоценные быстроизнашивающиеся предметы" в расход. В конце концов, оперативный учет - не бухгалтерский, всегда можно сделать вид, что он ведется. В случае же возврата на склад ранее списанного МБП (например, инструмента) происходит оприходование на тот же счет 22 в корреспонденции со счетом учета прочих доходов. Так велит Приказ N 291.

Между тем методология бухгалтерского учета "малоценки", разработанная Минфином России, не допускает двусмысленности толкования и требует надлежащего учета этих активов не только до, но и после их передачи в эксплуатацию. Что касается списания МБП, то в момент выдачи списывается только их стоимость (причем не всегда в размере 100%), но физически этот выданный в эксплуатацию предмет остается на учете.

В Инструкции к Плану счетов РФ применение счетов 10.9, 10.10 и 10.11 довольно четко разъяснено. А в сочетании с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) мы получаем более чем ясное представление об учете "малоценки": активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (выделено автором).

Далее, следуя Инструкции к Плану счетов РФ, определяем:

- субсчет 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" предназначен для учета средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Практика показывает, что назначение счета 10.9 многим новичкам не вполне ясно. Как определить, какие средства труда включаются в состав средств в обороте, а какие - нет? Отличительной особенностью таких средств труда является или их участие не более чем в одном обороте, или их постепенное расходование, причем процесс расходования средств ограничивается сроком, не превышающим 12 месяцев. Так, к средствам труда, которые включаются в состав средств в обороте, могут относиться одноразовые приспособления, одноразовые формы, рукавицы, смывающие и обеззараживающие вещества, канцелярские принадлежности и все, что, не входя в конечный продукт своим физическим составом, является необходимым при его производстве или управлении производством и текущей деятельностью в целом. Это как раз тот случай, когда списание с баланса при выдаче этих предметов для использования осуществляется немедленно и регулируется нормами, а потому последующего учета не требует. И, конечно, не требует присвоения инвентарных номеров;

- субсчет 10.10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" предназначен для учета спецоснастки и спецодежды до момента их выдачи со склада или из иных мест хранения для производства и эксплуатации;

- субсчет 10.11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" является контрактивом по отношению к счету 10.10 и предназначен для отражения погашения (переноса) стоимости активов на себестоимость конечного продукта. Составляется проводка: Дебет 20 (или другой счет учета затрат) Кредит 10.11.

Таким образом, счета 10.10 и 10.11, взятые вместе, выполняют важную учетную задачу - обеспечивают надлежащий контроль за сохранностью и движением этих активов. Ведь даже в случае, если их стоимость окажется списанной целиком, они остаются числиться на балансе по нулевой стоимости только как физические единицы. А если физически актив не списан, то, стало быть, контроль за его сохранностью и движением должен осуществляться. Такой контроль, как обычно, возлагается на материально ответственных лиц, под чью ответственность эти активы выдаются со склада в эксплуатацию.

Проще говоря, если вы купили лопату и, как ожидается, служить она вам будет год или два, то ваши затраты - это ее стоимость, сама же лопата никуда не исчезла: ею вы будете копать весь срок (год или два). Однако, если до истечения этого срока вы потеряете или сломаете ее, вам придется покупать новую и вместо расходов на приобретение одной лопаты вы понесете в два раза больше затрат. Оправданно ли это с точки зрения бизнеса? Конечно, нет.

Именно поэтому - для их физического сохранения в целях использования в течение определенного срока - малоценные ресурсы с нулевой балансовой стоимостью подлежат учету. До тех самых пор, пока не придет срок их физического списания - через год или два*(4). Это и есть то, что в процитированном п. 5 ПБУ 6/01 определено как надлежащий контроль за их движением... в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации, даже если их стоимость нулевая.

Приведем общее правило. После списания стоимости малоценного ресурса в расходы этот предмет (поскольку он, в отличие от сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих и прочих ресурсов, которые числятся на том же синтетическом счете 10, не входит в конечный продукт своим физическим составом, но эксплуатируется при его изготовлении или используется в управленческих целях) присутствует в производстве или управлении физически, причем часто многократно, и, разумеется, подлежит учету.

Проводки будут выглядеть так:

Дебет 10.10 Кредит 60 - приобретение;

Дебет 20 (или другой расходный счет в зависимости от места образования центра затрат) Кредит 10.11 - выдача в пользование материально ответственному лицу (проводится или однократно, если стоимость МБП списывается целиком, или в два или несколько приемов, если списание стоимости производится постепенно в течение срока эксплуатации).

В результате сложения остатков на счете 10 (кредитовое сальдо счета 10.11 и дебетовое сальдо счета 10.10) получается, что в течение всего срока использования данный материальный ресурс числится на балансе по нулевой или, до определенного времени, некой остаточной стоимости, а его физическая сохранность находится под надлежащим контролем.

Списание с баланса (уже физическое) осуществляется по окончании срока полезного использования. Составляется проводка: Дебет 10.11 Кредит 10.10. В итоге счета закрываются.

Такую схему (учет на счетах 10.10 и 10.11) автор рекомендует применять к малоценным материальным ресурсам, которые не включаются в состав средств в обороте (то есть к учету которых не применяется счет 10.9) и срок полезного использования которых не превышает 12 месяцев.

Что касается "малоценки" с предполагаемым сроком использования, превышающим 12 месяцев, то эти материальные ресурсы есть смысл учитывать на соответствующем субсчете счета 01 "Основные средства", поскольку отнести их к текущим активам будет не совсем корректно. Соответственно, контрактивом к определенному для данной цели субсчету счета 01 будет, как и положено, соответствующий субсчет счета 02.

В учете это будет отражено так:

Дебет 08 Кредит 60 - приобретение;

Дебет 01 Кредит 08 - ввод в эксплуатацию (передача в пользование);

Дебет 20 (или другой расходный счет в зависимости от места образования центра затрат) Кредит 02. Проводка выполняется один раз, если стоимость единицы столь незначительна, что рассредоточение амортизации на весь срок полезного использования не оказывает существенного влияния на объем затрат текущего периода. В противном случае, конечно же, лучше эти затраты рассредоточить, то есть начислять амортизацию постепенно, по мере наступления каждого отчетного периода.

В результате сложения остатков на счетах 01 и 02 (кредитовое сальдо счета 02 и дебетовое сальдо счета 01) получается, что в течение всего срока использования данный материальный ресурс числится на балансе по нулевой или, до определенного времени, некой остаточной стоимости, а его физическая сохранность находится под надлежащим контролем. Присвоение активу инвентарного номера, как и в отношении иных активов, отнесенных к категории основных средств, обязательно.

Списание с баланса (физическое) производится по окончании срока полезного использования. При этом составляется проводка: Дебет 02 Кредит 01. В итоге счета закрываются.

Скажем несколько слов о расходных счетах, с которыми при списании стоимости (начислении амортизации) следует корреспондировать счета 02 и 10.11. Принято считать, что раз НК РФ относит такие расходы к категории косвенных и, соответственно, в декларации они показываются как косвенные, то и в бухгалтерском учете их надо списывать исключительно на счет 26. Это неправильно.

Во-первых, косвенные расходы - это не только расходы на управление, не только общехозяйственные затраты. Косвенные расходы организация несет и в производственных подразделениях. Ибо все расходы, которые невозможно напрямую учесть в себестоимости продукции (работ, услуг), есть расходы непрямые, то есть косвенные. Они учитываются на счетах 23, 25, 26 в зависимости от места формирования центров затрат.

Во-вторых, амортизация вполне хорошо укладывается и в категорию прямых затрат. Например, это амортизация оборудования, эксплуатируемого непосредственно при изготовлении продукции. По правилам бухучета ее следует относить на счет 20 или на счет 21, если оборудование применялось при изготовлении полуфабрикатов собственного производства.

О том, что вопрос амортизации таких активов не согласуется между налоговым и бухгалтерским учетом, беспокоиться не стоит. Да, п. 1 ст. 256 НК РФ указывает, что такое имущество амортизируемым не признается. Да, несмотря на отсутствие таких ограничений в бухгалтерском учете, все стараются строго придерживаться правил налогового учета, а что касается правил бухгалтерского учета - тут уж как получится. Все это можно понять. Но.

Во-первых, с начала 2015 года эта несогласованность законодательно устранена. Так, согласно п. 7 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ налогоплательщик начиная с 1 января 2015 года вправе списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более одного отчетного периода. В подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ внесены соответствующие дополнения.

Во-вторых, даже если бы изменения в НК РФ не произошли, расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом в части амортизации МБП не имели бы никакого значения, и вот почему. Рассматриваемый случай - одна из тех точек, где налоговый учет с бухгалтерским не пересекается (скажем так: они не вредят друг другу). Все, что мы записываем на кредит счетов 02 и 10.11, в налоговом учете относится к материальным расходам (см. пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), и согласно ст. 318 НК РФ такие расходы относятся к категории косвенных и в полном объеме уменьшают доходы от реализации соответствующего отчетного периода.

Существует мнение, что точно так же следует относиться к бухгалтерскому учету малоценных ресурсов: нужно отнести на счет учета расходов их стоимость (или, если через амортизацию, сразу же произвести списание с кредита счета, на котором эти ресурсы числились) да и забыть о них навсегда, то есть отнестись к операции по передаче некого материального ресурса в эксплуатацию как к окончательному списанию его с баланса.

Нет, так нельзя. Просто потому, что это непрофессионально. Профессионализм требует неукоснительного соблюдения положений о бухгалтерском учете. Снова напомним о том же п. 5 ПБУ 6/01.

Налоговый учет оперирует только стоимостными категориями, а бухгалтерский учет - и физическими тоже. Отсюда различие в подходах к амортизации. Для налогового учета имущества с нулевой стоимостью не существует. С точки же зрения бухгалтерского учета амортизация - это списание стоимости объекта, но не физическое его списание.

Что касается вопроса перехода учета "малоценки" с Плана счетов МФУ на План счетов РФ, то проще всего будет сделать это через инвентаризацию всего, что числится на счетах 22, 112, 115 и, возможно, других, где, по мнению бухгалтера, учитываются малоценные материальные ресурсы, срок полезного использования которых не истек и назначение которых отвечает критериям учета на счетах 10.9, 10.10 и 10.11, а также на отдельных субсчетах счетов 01 и 02, после чего, по результатам инвентаризации, нужно зачислить их на эти новые счета. Следует подойти к этой работе со всей тщательностью: возможно, какие-то из малоценных ресурсов будет решено списать по акту окончательно, а какие-то - перенести как физическую единицу, если их балансовая стоимость равна нулю, а срок полезного использования не истек.

По итогу проводить сверку общей суммы остатков нецелесообразно. Во-первых, потому, что этот процесс сопровождается переходом на новую валюту. А во-вторых (следует из первого), потому, что он потребует проведения переоценки.

Надо заметить, переоценки не избежать в любом случае: посредством инвентаризации решено производить переход на новый план счетов или обойтись без таковой. Так или иначе, каждый предмет, какой бы он ни был малоценный, потребует проверки на соответствие критериям признания. А это, прежде всего, стоимостный критерий. Согласно ПБУ стоимость таких активов должна укладываться в пределы лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу.

Р.Е. Грачева,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

"Бухгалтер Крыма", N 1, октябрь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Начало см. в статье Р.Е. Грачевой "Сальдо счетов - на новый план".

*(2) Договоримся называть МБП так, автору дорого это милое просторечие.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) А если определили, что этот предмет будет служить три года или более, то его физическое списание произойдет по истечении трех лет или более (возможно и такое, так как не все малоценное подвержено скорому износу).