Исправление ошибок учета (И. Олейник, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2015 г.)

Исправление ошибок учета

Ошибки текущего года, обнаруженные до его завершения, исправляют в месяце выявления, а порядок исправления ошибок предшествующего года будет зависеть от их существенности и даты выявления.

Как правило, в процессе инвентаризации или при подготовке годовой бухгалтерской отчетности выявляются те или иные ошибки, которые ранее были допущены в учете. Порядок их исправления регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1).

Порядок исправления ошибки зависит от ряда факторов: периода, когда она была допущена (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения или неутверждения отчетности в момент выявления ошибки, уровня ее существенности. Существенной считают ошибку, которая может "повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период"*(2).

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает. Поэтому компания должна определить их самостоятельно, закрепив в качестве положений бухгалтерской учетной политики. Например, существенной может быть признана ошибка, искажающая тот или иной показатель более чем на 5 процентов.

Есть несколько технических способов исправлений данных бухгалтерского учета. Их можно вносить обратными записями, методом красного сторно или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

В налоговом учете действует другой порядок исправления ошибок. Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки. В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете компании могут возникнуть постоянные или временные разницы. Поэтому фирме при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02 *(3). Правда, малые предприятия от этой обязанности освобождены.

Из приведенного порядка есть два исключения. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (т.е. той датой, когда она была фактически выявлена). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам; так же и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В данной ситуации уточненных налоговых деклараций подавать не надо.

Ошибка текущего года

Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Так, если погрешности обнаружены до завершения года, то исправительные записи делают в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены*(4).

Пример

В ноябре 2014 г. в бухгалтерском учете обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности стоимость материалов была завышена на 100 000 руб. Соответственно, сумма НДС по ним была принята к вычету также в завышенном размере. НДС, излишне принятый к зачету, составил 18 000 руб.

Ошибка фактически допущена в августе 2014 г. Однако ее исправляют в ноябре 2014 г. (т.е. в том месяце, когда она выявлена). Для этого в учете делают записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.

Если отчетный год закончился, но отчетность за него еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие проводки датируют 31 декабря*(5).

Пример

Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом ошибка выявлена в феврале 2015 г. Отчетность за 2014 г. не была подписана. В такой ситуации исправления вносят в отчетность 2014 г. Корректирующие проводки датируют 31.12.2014. В учете делают точно такие же исправительные записи, как и в предыдущем примере.

Ошибка предшествующего года

Порядок исправления такой ошибки зависит от ее существенности. Если ошибка существенна, то на порядок исправления влияет и дата ее выявления.

Для малых предприятий (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок*(6).

Несущественная ошибка предшествующего года

Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущий период (на дату ее обнаружения). Если в результате этой ошибки занижены доходы (например, выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль. В обратной ситуации (т.е. завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" - при занижении доходов или завышении расходов или 2 "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов)*(7).

Пример

В декабре 2014 г. была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2013 г. Отчетность за 2013 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.

Ситуация 1

В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в сумме 1800 руб. был ошибочно принят к вычету. При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

Дебет 19 Кредит 68

- 1800 руб. - восстановлена ошибочно списанная сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 19

- 1800 руб. - списана сумма "входного" НДС, ошибочно принятая к вычету;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 10 000 руб. - учтена сумма дохода.

Ситуация 2

В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 20 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 3600 руб. к вычету принят не был.

При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - учтена сумма "входного" НДС по выявленным расходам прошлого года;

Дебет 68 Кредит 19

- 3600 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтена сумма расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Существенная ошибка предшествующего года

Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент она была выявлена. ПБУ 22/2010 предусматривает несколько вариантов*(8).

Ошибка может быть выявлена после даты подписания отчетности:

- до даты ее представления пользователям;

- после представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);

- после представления пользователям и утверждения собственниками.

В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене. То есть компания обязана направить им новый, уже скорректированный вариант. Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе, например, типовой унифицированной формы, размещенной на сайте ГНИВЦ ФНС России и в системе ГАРАНТ. Для этого в нем предусмотрена графа "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают "1 - -".

Пример

В феврале 2015 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в сентябре 2014 г. была допущена ошибка. Отчетность за 2014 г. собственниками компании не утверждена.

Ситуация 1

В результате счетной ошибки занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. не был принят к вычету.

В бухгалтерском учете 31.12.2014 будут сделаны следующие исправительные записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;

Дебет 20 Кредит 60

- 10 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 10 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 10 000 руб. - закрыт субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 10 000 руб. - закрыт субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;

Дебет 84 Кредит 99

- 10 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо увеличить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

Ситуация 2

В результате счетной ошибки завышена сумма расходов по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. необоснованно принят к вычету.

В бухгалтерском учете 31.12.2014 будут сделаны следующие исправительные записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;

Дебет 68 Кредит 19

- 11800 руб. - сторнирован НДС, принятый к вычету;

Дебет 20 Кредит 60

- 10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы за сентябрь;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 10 000 руб. - скорректирован субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 110 000 руб. - скорректирован субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;

Дебет 84 Кредит 99

- 10 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо уменьшить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

В третьей ситуации ошибку исправляют в текущем году. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"*(9). Разумеется, речь идет лишь о тех случаях, когда ошибка вызвала неправильное формирование финансового результата (если, например, были завышены (занижены) доходы или расходы компании). Если ошибка на финансовый результат не повлияла (например, неправильно сформированы первоначальная стоимость непроданных товаров и задолженность перед поставщиком), то исправительные записи отражают по соответствующим счетам без использования счета 84.

При этом необходимо пересчитать и сравнительные показатели отчетности за периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности текущего года.

Они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Например, существенная ошибка допущена в 2011 году, а выявлена в 2014 году. В этой ситуации ее исправляют в 2014 году. При этом пересчитывают показатели отчетности 2014 года в графах "На 31 декабря предыдущего года" (здесь отражают данные отчетности за 2013 г.) и "На 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (здесь отражают данные отчетности за 2012 г.). Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2011 г.), остается неизменной, хотя она и будет содержать ошибку.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды.

В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что ошибка была выявлена в июне 2015 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2015 г. ошибку исправляют записями:

Ситуация 1

Дебет 84 Кредит 60

- 11 800 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;

Дебет 68 Кредит 84

- 1800 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.

Ситуация 2

Дебет 60 Кредит 84

- 11 800 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;

Дебет 84 Кредит 68

- 1800 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.

Факт исправления существенных ошибок предыдущих лет должен быть отражен в пояснительной записке за 2014 год*(10). В ней, в частности, приводят следующие сведения:

- характер ошибки;

- сумму корректировки каждой статьи бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это возможно;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана приводить такую информацию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Способы исправления ошибок

Конкретного способа исправления ошибок законодательство не устанавливает. Рассмотрим наиболее типичные варианты при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания, но до момента утверждения отчетности собственниками компании.

Формирование стоимости внеоборотных активов

Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 20 000 руб.

В результате была излишне начислена амортизация в сумме 350 руб. Эта сумма включена в издержки обращения и в себестоимость продаж (дебет счета 90 "Продажи"). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

Дебет 01 Кредит 08

- 20 000 руб. - скорректирована стоимость основных средств;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 20 000 руб. - сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости ОС, отражена в составе прочих расходов;

Дебет 91-9 Кредит 91-2

- 20 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 91;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 20 000 руб. - уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;

Дебет 44 Кредит 02

- 350 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 350 руб. - скорректирована себестоимость продаж;

Дебет 90-2 Кредит 90-9

- 350 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 350 руб. - увеличен финансовый результат от продаж;

Дебет 84 Кредит 99

- 19 650 руб. (20 000 - 350) - скорректирована чистая прибыль компании.

Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 20 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 350 руб.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

Дебет 91-2 Кредит 60

- 20 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;

Дебет 91-2 Кредит 91-9

- 20 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 91;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 20 000 руб. - увеличен финрезультат по прочим доходам и расходам;

Дебет 01 Кредит 60

- 20 000 руб. - увеличена стоимость основного средства;

Дебет 44 Кредит 02

- 350 руб. - доначислена амортизация по основному средству;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 350 руб. - списана доначисленная амортизация;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 350 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 350 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

Дебет 99 Кредит 84

- 19 650 руб. (20 000 - 350) - скорректирована чистая прибыль компании.

Формирование стоимости запасов

Другой вариант - неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую - по корректировке стоимости ценностей, вторую - по правильному отражению расходов.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 15 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.

Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж") на конец года не подлежала.

В данной ситуации бухгалтер сделает следующие исправительные записи (датируются 31.12.2014):

Дебет 41 Кредит 60

- 15 000 руб. - сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 60

- 15 000 руб. - учтены издержки обращения.

Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 15 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

Дебет 41 Кредит 60

- 15 000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 60

- 15 000 руб. - доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 15 000 руб. - списаны доначисленные расходы;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 15 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 15 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

Дебет 84 Кредит 99

- 15 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.

При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 15 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки делают записи (датируются 31.12.2014):

Дебет 44 Кредит 60

- 15 000 руб. - сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 15 000 руб. - учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 15 000 руб. - сторнировано излишнее списание расходов;

Дебет 90-2 Кредит 90-9

- 15 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 15 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

Дебет 99 Кредит 84

- 15 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.

И. Олейник,

заместитель главного редактора

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2015 г.

*(1) ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010)

*(2) п. 3 ПБУ 22/2010

*(3) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(4) п. 5 ПБУ 22/2010

*(5) п. 6 ПБУ 22/2010

*(6) п. 9 ПБУ 22/2010

*(7) п. 14 ПБУ 22/2010

*(8) пп. 7-9 ПБУ 22/2010

*(9) п. 9 ПБУ 22/2010

*(10) п. 15 ПБУ 22/2010