Сущность и понятие оценочного обязательства (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2014 г.)

Сущность и понятие оценочного обязательства

Календарный год подходит к концу, а это значит, что бухгалтерия начинает подготовку к "закрытию" года и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. В данной статье поговорим о применении нестандартного ПБУ - 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(1). Как показывает практика аудиторских проверок, не все бухгалтеры любят этот стандарт, считая, что применять его не обязательно. Итак, что такое оценочное обязательство? Каковы критерии его признания? Вправе ли торговое предприятие не применять названный стандарт? Ответы ищите в статье.

Сущность оценочного обязательства

Начнем с того, что право на неприменение этого положения имеют только организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства (к таковым относятся предприятия со средней численностью работников за предшествующий календарный год до 100 человек включительно и предельным размером выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС 400 млн. руб.). Остальные предприятия и организации обязаны применять его в общем порядке наряду с другими ПБУ. В то же время названное положение не применяется в отношении:

- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств (примерами таких договоров являются договоры аренды, страхования), за исключением трудовых, а также заведомо убыточных договоров;

- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

- оценочных резервов (резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резервы по сомнительным долгам, резерв под обесценение финансовых вложений);

- сумм, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(2), которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Что же такое оценочное обязательство и когда оно возникает? Оценочным признается обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении трех условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Конечно, при прочтении вышеприведенных формулировок у бухгалтеров возникает множество вопросов, поэтому для большей ясности по ходу статьи будем приводить отдельные выдержки из МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Примечательно, что в международной практике термин "резерв" аналогичен понятию "оценочное обязательство" в российской трактовке, поэтому при чтении цитат из названного стандарта следует четко осознавать, что под понятием "резерв" понимается не корректировка балансовой стоимости активов (примерами корректировки балансовой стоимости активов в РФ можно назвать резерв сомнительных долгов, резерв под обесценение стоимости активов), а именно оценочное обязательство.

Примечание. Резервы отличаются от других обязательств, таких как торговая кредиторская задолженность и начисления, наличием неопределенности относительно сроков или величины будущих затрат, требуемых для проведения расчетов (п. 11 МСФО (IAS) 37).

В приложении 1 к ПБУ 8/2010 приведены примеры анализа обстоятельств в целях признания (непризнания) в бухгалтерском учете оценочного обязательства. Рассмотрим все из приведенных примеров, а далее на их основании будем проводить анализ других ситуаций, встречающихся в деятельности торговых предприятий.

Пример 1

Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не устанавливает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту ОС организации не признается. И даже в случае, если законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств, а за эксплуатацию ОС без проведения ремонтов установлены штрафы, оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту ОС в бухгалтерском учете также не признается. Однако в этом случае организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, конечно, при условии, что выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 2

За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 3

В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает по тем же причинам - у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности. Соответственно, оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 4

Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1 000 000 руб. Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1 200 000 руб. Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не установлены.

Согласно п. 2 ПБУ 8/2010 не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций. Иными словами, заведомо убыточным признается договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды. В данном примере договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций, соответственно, оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 5

Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1 500 000 руб. Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2 000 000 руб. Договор еще не начат исполнением, но за его неисполнение предусмотрена неустойка в размере 600 000 руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение превышают ожидаемые поступления по нему, а для выхода из договора организация должна заплатить значительную сумму. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора - 500 000 руб. (2 000 000 - 1 500 000), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 000 руб.).

Пример 6

Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

- смену места осуществления деятельности;

- количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

- расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

- сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Поясним, что под реструктуризацией понимается программа, планируемая и контролируемая руководством предприятия и существенно меняющая масштабы деятельности, осуществляемой предприятием, либо методы ведения этой деятельности. Примерами событий, которые могут подпадать под определение реструктуризации, являются (п. 10, 70 МСФО (IAS) 37):

- продажа или прекращение какого-либо вида деятельности;

- закрытие подразделений в какой-либо стране или регионе или перенос хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;

- изменения в структуре управления, например отказ от одного из уровней управления.

Пример 7

Вводные данные аналогичны предыдущему примеру с той разницей, что руководство организации объявило о существующем плане работникам и согласовывало его с профсоюзным комитетом.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена*(3).

Пример 8

Организация в связи с порчей имущества другого юридического лица участвует в судебном процессе в качестве ответчика. Юридический отдел оценивает вероятность вынесения судом решения о взыскании как высокую.

В данном случае вероятность существования обязательства у организации перед истцом высокая, соответственно, в учете предприятия признается оценочное обязательство.

В этом месте сделаем небольшое отступление и снова обратимся к нормам МСФО. В соответствии с его положениями в отдельных случаях, например в судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к возникновению существующего обязательства. В таком случае предприятие устанавливает, имеет ли существующее обязательство место на конец отчетного периода, изучив все имеющиеся свидетельства, включая мнение экспертов. На основе таких свидетельств, если наличие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным, чем его отсутствие, предприятие признает оценочное обязательство (при соблюдении критериев признания), если отсутствие существующего обязательства на конец отчетного периода кажется более вероятным, чем его наличие, предприятие раскрывает условное обязательство (п. 16 МСФО (IAS) 37).

Пример 9

Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи.

У организации существует обязательство перед покупателями товаров. В учете признается оценочное обязательство.

Подытожим сказанное выше. При анализе ситуации о необходимости признания (непризнания) в учете оценочного обязательства следует исходить из наличия условий, необходимых для этого. Итак, первое, что делает бухгалтер, - оценивает существование обязанности организации (либо ее отсутствие), исполнение которой она не может избежать. Если бухгалтер сомневается в наличии такой обязанности, при этом более вероятно, чем нет, что обязанность существует, - оценочное обязательство должно быть признано (конечно, только в случае, если одновременно соблюдаются следующие два условия). Второе - бухгалтер оценивает вероятность уменьшения в организации экономических выгод в результате выполнения ею своих обязательств. Третье - определяется величина оценочного обязательства. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков, понесенных от деятельности организации в целом либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг), в бухгалтерском учете не признаются (п. 12 ПБУ 8/2010).

Условные обязательства

Если первое условие признания оценочного обязательства выполняется, а второе и (или) третье нет - у организации возникает условное обязательство, которое в учете никак не отражается (п. 9 ПБУ 8/2010). В то же время информация об условных обязательствах раскрывается в бухгалтерской отчетности, в частности (п. 14, 25 ПБУ 8/2010):

- характер условного обязательства;

- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Условное обязательство возникает у организации также вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Опять же обратимся к МСФО (IAS) 37, в котором на этот счет говорится следующее:

Примечание. В широком смысле все резервы условны, потому что они характеризуются неопределенностью срока или величины. Однако в рамках настоящего стандарта термин "условный" используется для определения обязательств... не подлежащих признанию, потому что их наличие будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия. Кроме того, термин "условные обязательства" используется для обязательств, которые удовлетворяют определению таковых, но не удовлетворяют критериям их признания (п. 12).

Продолжим анализ

Ниже проанализируем еще несколько ситуаций, встречающихся в деятельности торговых предприятий, на предмет признания (непризнания) в бухгалтерском учете оценочных обязательств.

Отпускные расходы

У организации существует обязанность перед работниками по оплате отпусков, в частности при выходе их в отпуск и увольнении. В данном случае выполняются все условия признания в учете оценочного обязательства: организация не может избежать взятых на себя обязанностей по выплате отпускных, исполнение обязательств предусматривает отток экономических выгод организации, сумма обязательств может быть достоверно определена. Таким образом, есть все основания для признания в учете оценочного обязательства. Отметим, что оно должно формироваться по оплате как ежегодного основного, так и дополнительного отпуска. Кроме того, величина оценочных обязательств по отпускам должна отражать и соответствующую величину страховых взносов.

Иные выплаты персоналу

Речь пойдет как о расходах, прямо установленных трудовым законодательством, так и о тех расходах, которые будут понесены по инициативе работодателя, при условии, что они закреплены в локальных нормативных актах организации. К таким расходам можно отнести:

- единовременное периодическое вознаграждение за достижение показателей премирования (ежегодное, ежеквартальное);

- периодическое вознаграждение за выслугу лет;

- единовременную выплату в связи с выходом на пенсию;

- единовременную выплату к отпуску на оздоровление;

- оплату проезда работников к месту проведения отпуска и обратно (для работников, проживающих в районах Крайнего севера и приравненных к ним местностях);

- оплату проезда работников к месту работы, месту нахождения учебного заведения и обратно в случае учебного отпуска работника и др.

Итак, проведем анализ на соответствие будущих выплат персоналу понятию "оценочные обязательства". В рассматриваемом случае обязательство организации существует, если оно вытекает из ее локальных нормативных актов (коллективных договоров, трудовых договоров, положений об оплате труда и т.д.). Условия признания оценочного обязательства выполняются в следующих случаях:

1. У организации существует обязанность, явившаяся результатом ее прошлых событий, которой она не может избежать. В данном случае прошлыми событиями следует признать исполнение работниками своих трудовых обязанностей в отчетном году.

2. В результате осуществления выплат работникам уменьшаются экономические выгоды (отток выгод является вероятным, поскольку он скорее произойдет, чем нет).

3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. В данном случае порядок расчета величины выплаты установлен локальными нормативными актами.

Таким образом, можно сделать вывод, что обязательства по выплатам, указанным выше, являются оценочными и должны признаваться в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном ПБУ 8/2010 *(4).

* * *

Если из норм законодательных и иных актов, судебных решений, договоров, в результате определенных действий организации у нее возникают обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, бухгалтер должен провести анализ на возможность признания в учете оценочного обязательства. Надеемся, что примеры, рассмотренные в данной статье, помогут не ошибиться бухгалтеру при принятии того или иного решения.

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(3) Подробно об условиях признания оценочного обязательства при предстоящей реструктуризации деятельности предприятия рассказано в п. 11 ПБУ 8/2010.

*(4) Аналогичное мнение высказано комитетом по толкованию в проекте Разъяснений РХ/20ХХ-КпТ "Оценочные обязательства по выплатам персоналу" (http://bmcenter.ru).