ПБУ: действуют в части, не противоречащей законам (Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2014 г., "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2014 г.)

ПБУ: действуют в части, не противоречащей законам

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не отменено, но многие из его норм "не работают". Они не соответствуют законодательству. Где именно нас подстерегают коллизии?

В бухгалтерском учете сложилась беспрецедентная ситуация: профильный закон изменился, а система подзаконных актов не пересматривалась. В соответствии с пунктом 1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" до утверждения федеральных стандартов применяются правила ведения учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России до 01.01.2013. Однако эти правила применяются в части, не противоречащей Закону 402-ФЗ (информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

Источниками правил являются положения по бухгалтерскому учету. Центральное место среди них занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - ПВБУ). Однако именно этот документ дублирует и развивает нормы закона о бухучете, утратившего силу. Ряд предписаний ПВБУ входят в прямое противоречие с Законом 402-ФЗ.

Наша статья поможет избежать ошибочных решений.

Где искать правила?

Обратимся к оглавлению ПВБУ. Из него следует: основные правила ведения учета и составления отчетности представлены в разделах II и III данного стандарта. Иные разделы ПВБУ не актуальны. А пункт 34 ПВБУ придает статус правил всем остальным ПБУ.

Подчеркнем: состав бухгалтерской отчетности, а также порядок ее представления ПВБУ не определяет. В частности, не действует пункт 85 ПВБУ, предусматривающий сокращенный состав отчетности для малых предприятий и некоммерческих организаций. Однако в середине календарного года тема отчетности не особенно актуальна. К тому же эти вопросы и так достаточно разъяснены. Их мы касаться не будем.

Справочно. Правило - это правовая норма, то есть общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Соблюдать ли унифицированные формы?

Однозначно - унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлениями Госкомстата России, общеобязательными не являются. Они используются в добровольном порядке - по решению компании. Требования пункта 13 ПВБУ, противоречащие Закону 402-ФЗ (п. 4 ст. 9), применению не подлежат.

Данный вывод распространяется даже на кассовые документы и расчетно-платежные (платежные) ведомости, хотя их формы упоминаются в Положении о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П). По этой причине Банк России намерен закрепить формы названных документов на нормативном уровне (при принятии нового порядка ведения кассовых операций, который мы ожидаем).

Кто вправе применять упрощенные способы?

Многие ПБУ предусматривают упрощенные правила ведения учета и составления отчетности. Сосредоточим внимание на вопросах учета. Так, ПБУ 8/2010 освобождает от обязанности признавать оценочные обязательства малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, и социально ориентированные некоммерческие организации. Последним, а также микропредприятиям ПБУ 1/2008 позволяет вести учет по простой системе (без применения двойной записи).

Между тем Закон 402-ФЗ (п. 4 ст. 6) специально обозначил круг лиц, имеющих право на упрощения. Их перечень не совпадает с категориями "льготников", поименованными в ПБУ. Но стандарты не могут устанавливать привилегии, выходящие за рамки закона.

Например, Закон 402-ФЗ запрещает использовать упрощенные способы микрофинансовым организациям, даже если они являются субъектами малого предпринимательства. Законодатель не выделил в безоговорочно льготную категорию и социально ориентированные НКО. Если у такой НКО поступления денежных средств и иного имущества за предшествующий отчетный год превысили 3 миллиона рублей, то она должны применять общеустановленные правила.

К малым предприятиям относятся и потребительские кооперативы (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"), но отдельные формы потребительских кооперативов (жилищные и жилищно-строительные, кредитные и сельскохозяйственные) применять упрощенные правила не вправе.

Впрочем, налицо и противоположное явление: иногда ПБУ сужают категории "льготников". Так, простую систему из числа малых предприятий могут применять не все малые предприятия, а только "микро". Автору представляется, что эти ограничения закону не противоречат. Дело в том, что содержание упрощений определяют федеральные стандарты (а до их утверждения - ПБУ). Основание - подпункт 10 пункта 3 статьи 21 Закона 402-ФЗ. Тем самым на уровне подзаконных актов допускается дифференциация упрощений.

Важно. Источником правил могут быть лишь те приказы Министерства финансов РФ, которые зарегистрированы в Минюсте России. Среди положений по бухгалтерскому учету не имеют государственного регистрационного номера только ПБУ 4/99 и ПБУ 13/2000. По причине отсутствия госрегистрации не содержит правил и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Что такое "отчетный период"?

Пункт 29 ПВБУ предписывает составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно нарастающим итогом, если иное не предусмотрено законодательством. Между тем Закон 402-ФЗ (п. 4 ст. 13) как раз устанавливает "иное". Промежуточную отчетность следует составлять лишь в тех специальных случаях, когда компания должна ее представлять. Предположим, такой обязанности у вашей компании не имеется. Значит, вы вправе выявлять финансовый результат один раз в год - на общеустановленную отчетную дату "31 декабря" (п. 79 ПВБУ, ст. 15 Закона 402-ФЗ).

Сложившаяся методология ориентирована на месячную периодичность учетных процедур. А оказывается, эта периодичность утратила нормативный статус. Чтобы ее сохранить, установите в учредительных документах обязанность представления промежуточной отчетности членам высшего органа управления компанией.

Нужна ли "гарантийная" подпись главбуха?

В пункте 14 ПВБУ сказано, что денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства компании без подписи главного бухгалтера недействительны. Закон 402-ФЗ подобной нормы не содержит. Однако законодательство о бухгалтерском учете включает все федеральные законы. В их числе - Гражданский кодекс.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 23.03.2012 N 14 (п. 4) разъяснил, что указанное требование противоречит гражданскому законодательству. Дело в том, что главный бухгалтер не является органом юридического лица. Поэтому отсутствие его подписи на документах юридического лица не свидетельствует об отсутствии воли юридического лица на совершение соответствующей сделки. К аналогичным выводам приходили ранее и нижестоящие суды (пример - постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2009 по делу N А43-23559/2009).

Между делом. До 1971 года 1 английский фунт стерлингов состоял из 20 шиллингов, 1 шиллинг равнялся 12 пенсам. Египетский фунт состоит из 1000 мильем. Денежная единица Китая - юань - делится на 10 цзяо, которые, в свою очередь, делятся на 10 фэней.

Хозяйственная деятельность до "рождения"?

Пункт 36 ПВБУ якобы обязывает вновь созданную компанию отражать в бухгалтерской отчетности факты о ее деятельности, имевшие место до государственной регистрации. Заметим, что аналогичная норма предусматривалась предшествующим законом о бухучете, утратившим силу.

Закон 402-ФЗ ничего подобного не предусматривает. А само вышеозначенное предписание противоречит гражданскому законодательству. Юридическое лицо может иметь гражданские права и нести обязанности с момента его государственной регистрации (п. 1 и 3 ст. 49, п. 8 ст. 51 ГК РФ). До этого момента действия (деятельность) осуществляют лишь учредители.

Можно ли игнорировать копейки?

Минфин России в письме от 01.04.2014 N 03-07-P3/14417 разъяснил, что округление сумм НДС в счетах-фактурах не допускается. Между тем пункт 25 ПВБУ позволяет вести бухгалтерский учет в суммах, округленных до целых рублей. Не поспорить ли нам с финансистами? Как-никак, ПВБУ - нормативный правовой акт, зарегистрированный в Минюсте России.

Обратимся к законодательству. Закон 402-ФЗ (п. 2 ст. 12) провозглашает: денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации. А Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" устанавливает: российской валютой является рубль, причем один рубль состоит из 100 копеек. Значит, рубль - это денежная единица, предусматривающая сотые доли. Отбрасывание таких долей искажает соответствующую норму Закона 86-ФЗ. "Округленный рубль" не содержит копеек. По этой причине он не может считаться валютой Российской Федерации. Равно как не является надлежащей оценкой и стоимость, выраженная в рублях с точностью до тысячных долей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2007 по делу N А56-46315/2006). Ведь разменять рубль на тысячу денежных единиц невозможно.

В чем заключается инвентаризация?

У вас намечается инвентаризация. Руководствуясь пунктом 26 ПВБУ, вы намерены проверить и документально подтвердить наличие, состояние и оценку имущества и обязательств. Однако Закон 402-ФЗ (п. 1 и 2 ст. 11) определяет задачи инвентаризации иначе. В соответствии с ним необходимо лишь выявить фактическое наличие активов и обязательств и сравнить его с данными бухгалтерского учета. Подтверждать состояние и оценку объектов не требуется.

Оценку предстоит произвести только в отношении объектов, не отраженных в регистрах.

По какой форме вести регистры?

В пункте 19 ПВБУ указано, что формы регистров бухгалтерского учета разрабатывает и рекомендует Минфин России. Закон 402-ФЗ (п. 5 ст. 10) эти ограничения не поддерживает. В настоящее время формы регистров утверждает руководитель экономического субъекта (за исключением организаций государственного сектора) по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Их можно разработать самостоятельно.

А есть ли тайна?

Пункт 22 ПВБУ предупреждает: содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Однако порядок отнесения сведений к коммерческой тайне регламентирует Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне". Так вот: законодатель не предусматривает установление этого режима нормативным правовым актом. Подобные решения находятся в исключительной компетенции собственника информации. Он же принимает меры по ее защите.

Вывод: указанный пункт ПВБУ юридической силы не имеет.

Закон 402-ФЗ - наоборот, расширил перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну (п. 11 ст. 5 Закона 98-ФЗ). Это бухгалтерская отчетность компании - не только годовая, но и промежуточная.

Кстати, содержание регистров является налоговой тайной. Но обязанность по ее сохранению установлена для работников налоговых органов (пп. 8 п. 1 ст. 32, ст. 102 НК РФ).

Когда появятся федеральные стандарты?

Как видно, ПВБУ может стать источником многих заблуждений. С применением прочих стандартов, за исключением ПБУ 4/99, особых проблем не возникает. В глазах бухгалтеров они привлекательны тем, что поддерживают сложившиеся учетные политики компаний. Впрочем, стабильность учетной политики - один из принципов учета.

Но все мы находимся в ожидании федеральных стандартов. На сегодня по этому вопросу имеется новая информация. Ее источник - План мероприятий ("дорожная карта") "Совершенствование налогового администрирования", утвержденный распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р. В нем содержится требование: новые стандарты бухгалтерского учета должны публиковаться не менее чем за 6 месяцев до даты начала отчетного периода, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность, в которой применяется новый стандарт. На дворе июнь, а процедура принятия федеральных стандартов - весьма длительная (ст. 27 Закона 402-ФЗ). Поэтому можно ожидать, что в 2015 году обязательное применение стандартов нам не грозит.

Е. Диркова,

редакция "ПБ"

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2014 г., "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2014 г.