Вопрос: Бюджетное образовательное учреждение организует питание студентов во время практики на территории своего обособленного подразделения. Согласно приказу стоимость питания составляет 450 рублей в сутки (с учётом торговой наценки). Студенты в кассу платят только 50 рублей. Головное учреждение перечисляет в адрес обособленного подразделения с лицевого счета головного учреждения денежные средства на осуществление организации питания студентов во время практики на территории обособленного подразделения. Как следует отразить доходы (расходы) в бухгалтерском учете учреждения и обособленного подразделения и в налоговом учёте учреждения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2014 г.)

Бюджетное образовательное учреждение организует питание студентов во время практики на территории своего обособленного подразделения. Согласно приказу стоимость питания составляет 450 рублей в сутки (с учётом торговой наценки). Студенты в кассу платят только 50 рублей. Головное учреждение перечисляет в адрес обособленного подразделения с лицевого счета головного учреждения денежные средства на осуществление организации питания студентов во время практики на территории обособленного подразделения.

Как следует отразить доходы (расходы) в бухгалтерском учете учреждения и обособленного подразделения и в налоговом учёте учреждения? Можно ли учесть всю сумму расходов при налогообложении прибыли, или их следует учесть из расчёта 50 рублей на человека?

Отметим, что ни Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), ни Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), не определен порядок организации бухгалтерского учета в учреждениях, имеющих в своем составе филиалы.

Конкретный способ организации бухгалтерского учета в учреждении и его филиале, а также порядок документооборота между головной организацией и филиалом утверждаются приказом об учетной политике. Утвержденная в установленном порядке учетная политика применяется учреждением в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головном учреждении.

Обособленные подразделения в зависимости от специфики своей деятельности могут сами определять финансовый результат или передавать все доходы и расходы головной организации. Обособленные подразделения (филиалы) организаций общественного питания самостоятельно оказывают услуги и получают выручку, поэтому обычно применяется первый вариант, когда финансовый результат деятельности обособленного подразделения (филиала) отражается на его балансе.

Для учета расчетов между головным учреждением и его обособленными структурными подразделениями по поступлению и выбытию нефинансовых, финансовых активов и обязательств между ними предназначен счет 304 04 "Внутриведомственные расчеты" (п. 276 Инструкции N 157н).

Внутриведомственные расчеты группируются по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам).

При этом расчеты, возникающие по операциям приемки-передачи имущества, обязательств между учреждением и созданными им обособленными структурными подразделениями (филиалами), наделенными полномочиями ведения бухгалтерского учета, оформляются Извещениями (форма 0504805) (смотрите Приложение N 5 к приказу Минфина России от 15.12.2010 N 173н).

Отметим, что необходимости начисления доходов у обособленного подразделения в сумме переданных ему головным учреждением средств нет, так как в рассматриваемом случае происходит движение денежных средств в рамках расчетов между головным учреждением и филиалом, а не поступление, например, доходов от плательщиков услуг или средств на выполнение государственного задания от учредителя.

Исходя из положений Инструкции N 157н и Инструкции N 174н в рассматриваемой ситуации головным учреждением и обособленным подразделением в учете могут быть оформлены, например, следующие бухгалтерские записи:

В учете головного учреждения:

1. Дебет 2 304 04 610*(1) Кредит 2 201 11 610

- перечислены в адрес обособленного подразделения с лицевого счета головного учреждения денежные средства на осуществление организации питания студентов во время практики на территории обособленного подразделения.

Одновременно выбытие денежных средств отражается как уменьшение по забалансовому счету 17 (код КОСГУ 610).

В учете обособленного подразделения:

1. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 304 04 510

- поступили на лицевой счет обособленного подразделения денежные средства в объеме, необходимом для организации питания студентов во время практики на территории обособленного подразделения.

Одновременно поступление денежных средств отражается как увеличение по забалансовому счету 17 (код КОСГУ 510);

2. Дебет 2 109 00 000*(2) Кредит 2 302 00 730,

- отражены расходы, произведенные обособленным подразделением, связанные с организацией питания студентов во время практики на территории обособленного подразделения (например в части начисления заработной платы, расчетов с поставщиками и пр.);

3. Дебет 2 302 00 830 Кредит 2 201 11 610

- погашена задолженность перед поставщиками, сотрудниками организации и прочими. Одновременно выбытие денежных средств отражается как увеличение по забалансовому счету 18 (код КОСГУ 200);

4. Дебет 2 105 37 340 Кредит 2 109 60 000

- принята к учету готовая продукция столовой (готовые блюда) по плановой (нормативно-плановой) стоимости*(3) на дату выпуска продукции на основании первичного учетного документа - Требования-накладной (форма 0315006);

5. Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130

- начислены доход от продажи готовой продукции столовой (готовых блюд) по цене реализации (50 рублей);

6. Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 205 31 660

- поступили доходы в кассу обособленного подразделения (50 рублей от одного студента);

7. Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 37 440

- отражена реализация готовой продукции столовой (готовых блюд) по плановой (нормативно-плановой) стоимости на дату выпуска продукции на основании первичных учетных документов на отпуск заказчику - Требования-накладной (форма 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (форма 0315007).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, к которым в силу п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 и п. 2 ст. 120 ГК РФ относятся и бюджетные учреждения.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Нормы главы 25 НК РФ в настоящее время не предусматривают особого порядка признания расходов для бюджетных учреждений.

Согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - объекты ОПХ), определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В соответствии с абзацем вторым ст. 275.1 НК РФ в целях налога на прибыль к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся, в частности, объекты жилищно-коммунального хозяйства, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Нечеткость формулировки этой нормы порой приводит к разногласиям с контролирующими органами по поводу порядка признания доходов и расходов от деятельности таких объектов.

По мнению Минфина России, определяющим моментом при решении вопроса, относится ли столовая к объектам ОПХ, является обслуживание ею как работников организации, так и сторонних лиц (письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45436, от 10.06.2011 N 03-03-06/1/338, от 16.09.2009 N 03-03-06/1/584, от 18.03.2011 N 03-03-6/1/146, от 16.09.2009 N 03-03-06/1/584, от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173).

В постановлении ФАС Уральского округа от 11.09.2012 N Ф09-7953/12 суд также пришел к выводу, что для признания столовой объектом ОПХ необходимо, чтобы услуги питания одновременно оказывались как работникам организации, так и сторонним лицам. Если подобные услуги оказываются исключительно работникам налогоплательщика, то такое подразделение не является обслуживающим производством.

Однако есть и другая позиция. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2012 N А27-3804/2012 указано, что при применении ст. 275.1 НК РФ факт оказания услуг подобными подразделениями и службами одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим в признании соответствующих объектов объектами ОПХ, т.е. не имеет значения, кому именно оказываются услуги. Если вышеуказанные объекты прямо указаны в статье 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований статьи 275.1 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации обособленное подразделение (столовая) организует питание только для сотрудников и студентов учреждения, следовательно, если руководствоваться разъяснениями Минфина России, обособленное подразделение учреждения (столовая) для целей налогообложения прибыли не рассматривается как объект ОПХ и на это подразделение не распространяются положения ст. 275.1 НК РФ, т.е. доходы и расходы признаются в общеустановленном порядке.

Реализация готовой продукции обособленным подразделением (столовой) со скидкой, в частности, по цене, установленной ниже себестоимости, не направлена на получение дохода, что не соответствуют общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, исходя из общих норм главы 25 НК РФ, при признании расходов по производству и реализации готовой продукции в полном объеме возникают налоговые риски, так как расходы должны быть направлены на получение доходов (п. 49 ст. 270 НК РФ). Поэтому бесспорно можно признать расходы из расчета 50 рублей на человека, по которым имеются соответствующие доходы по приносящей доход деятельности.

Вместе с тем, бюджетное образовательное учреждение в силу своего правового статуса является некоммерческой организацией (п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"), целью его деятельности не является извлечение прибыли. Бюджетные учреждения на основании норм пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ не вправе только признавать расходы в рамках деятельности, осуществляемой за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Соответственно, если источником финансового обеспечения деятельности по реализации студентам обедов по более низкой цене (в соответствии с локальным нормативным актом учреждения) являются доходы от иной приносящей доход деятельности, то расходы, связанные с этой реализацией, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Отметим, что мы не нашли разъяснений Минфина России и арбитражной практики, подтверждающих (или опровергающих) эту позицию.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы Московской области 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

23 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите письмо Минфина РФ от 18.07.2013 N 02-13-07/28267. Расчеты между учреждением - головной организацией и его подразделениями, не являющимися юридическими лицами, осуществляются по кодам классификации операций сектора государственного управления 510 "Поступление на счета бюджетов" и 610 "Выбытие со счетов бюджетов"; являющимися разными юридическими лицами - по кодам классификации операций сектора государственного управления 241 "Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" и 180 "Прочие доходы".

*(2) Здесь и далее применяются соответствующие группа и код вида синтетического счета, а также соответствующая статья (подстатья) КОСГУ.

*(3) Принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца, на основании первичных учетных документов - Справки (форма 0504833) с приложением расчета, отражается согласно п. 40 Инструкции 174н как в части нереализованной продукции, так и в части реализованной продукции.