Учет по договору строительного подряда: от сметы к ПБУ 2/2008 (Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2014 г.)

Учет по договору строительного подряда: от сметы к ПБУ 2/2008

Наша статья - для бухгалтеров компаний-подрядчиков. Даже если вы не обязаны применять ПБУ 2/2008, игнорировать этот отраслевой стандарт не стоит. Он обеспечит формирование налогооблагаемой прибыли и поможет свести количество учетных записей к необременительному минимуму.

Строительство - это производство единичной продукции под заказ, по договору строительного подряда (ст. 740 ГК РФ). Особенность данной продукции - в том, что она является недвижимым имуществом либо неотделима от него без несоразмерного ущерба своему назначению. По этой причине подрядчик не может распорядиться результатами своей работы в "обход" заказчика, который контролирует объект недвижимости.

Кроме того, строительная продукция является весьма дорогостоящей. Отсюда масштабные налоговые риски и повышенная ответственность бухгалтера. ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", вопреки распространенному предубеждению, является надежным помощником при формировании учетной политики не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Постараемся рассказать просто о сложном.

Себестоимость строительной продукции

Общая схема учета в строительстве такова: в процессе выполнения работ бухгалтер относит прямые затраты по договору на счет  20 "Основное производство". Если компания-подрядчик одновременно выполняет несколько договоров, к счету 20 открываются субсчета на каждый из договоров, а производственные затраты косвенного характера учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Для затрат административно-управленческого характера, не связанных с производством, применяется счет 26 "Общехозяйственные расходы". Эти затраты тоже являются косвенными, поскольку относятся ко всем исполняемым договорам.

Косвенные затраты ежемесячно распределяют между исполняемыми договорами - как правило, пропорционально прямым затратам за месяц. В итоге за период договора прямые и косвенные затраты сформируют полную себестоимость строительной продукции. Результат работ подрядчик передаст заказчику, и это момент реализации работ.

Реализация - термин налогового законодательства. Она порождает налоговую базу по НДС и доход в целях налогообложения прибыли - в размере договорной цены.

Но вернемся к бухгалтерскому учету. До передачи результата работ строительная продукция представляет собой незавершенное производство (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). А при единичном производстве продукции "незавершенка" отражается в балансе по фактически произведенным затратам (п. 64 Положения). Фактические затраты включают в себя прямые и косвенные затраты. По этой причине директ-костинг в строительстве не практикуется. Незавершенное производство может отражаться по прямым статьям затрат лишь в массовом и серийном производстве. Между тем по договору строительного подряда работы всегда носят индивидуально-определенный характер, поскольку выполняются в соответствии с технической документацией и со сметой.

Добавим, что затраты подрядчика, связанные с членством в саморегулируемой организации строителей, не относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99). Они не являются расходами по договору и с точки зрения ПБУ 2/2008 (п. 11, 15). Поэтому их отражают по субсчету 91-2 "Прочие расходы", а значит - списывают единовременно.

Условия договора

Существенными условиями договора строительного подряда являются:

- предмет договора (объект, который должен быть построен, либо строительные работы, которые должны быть выполнены);

- срок (даты начала и окончания работ);

- цена, определяемая сметой.

Подчеркнем, что наличие сметы является обязательным. Это подтверждают нормы о строительном подряде во взаимосвязи (п. 1 ст. 743, п. 1 ст. 746 ГК РФ), последние решения арбитражных судов (например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2012 N 18АП-6310/2012, 18АП-6313/2012 по делу N А07-1750/2012 и ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу N А41-12685/09 (поддержано определением ВАС РФ от 07.03.2013 N ВАС-18068/12), определение ВАС РФ от 01.07.2011 N ВАС-6464/11), а также Минфин России в письме от 02.07.2012 N 02-11-08/2467. В отсутствие сметы многие права сторон договора не могут быть реализованы (п. 2 ст. 741, п. 3 ст. 743, п. 1-3 ст. 744 ГК РФ).

Смета представляет собой детализированный перечень основных строительных материалов, подлежащих использованию (вне зависимости от того, кто их предоставляет - заказчик или подрядчик), а также видов работ по "переработке" таких материалов. Смета содержит как натуральные показатели, характеризующие количество материалов и затраты труда, так и их стоимостные измерители. Кроме того, отдельную статью сметы составляют так называемые накладные расходы. Под ними подразумеваются затраты, необходимые для выполнения работ, но не требующие детализации (в частности: затраты вспомогательных материалов, виды которых не имеют принципиального значения для строительства; общехозяйственные расходы).

Сверх издержек подрядчика смета предусматривает прибыль, а также сумму НДС, подлежащую предъявлению заказчику.

Нужно четко понимать: стоимостные показатели сметы служат обоснованием цены и не ограничивают величину затрат компании-подрядчика. Смета - это план, в котором безукоснительно должны соблюдаться физические показатели расхода материалов и виды работ. Фактическая стоимость материалов и работ - как правило, внутреннее дело подрядчика. Исключения оговорены в статьях 710 и 744 Гражданского кодекса, но на этих специальных случаях мы заострять внимание не будем.

Изучили смету? А теперь из текста договора выясните:

- срок договора, а самое главное - не приходится ли на этот период дата "31 декабря";

- порядок оплаты;

- исполнительную документацию, подлежащую применению.

Обычно заказчик финансирует исполнение длительных договоров по мере выполнения работ. При этом объем выполнения отражается в актах по форме КС-2, а суммы, подлежащие оплате (в т.ч. НДС), согласуются сторонами в справках формы КС-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Справка КС-3 удостоверяет обязательство заказчика оплатить соответствующую сумму, но всякую промежуточную оплату следует считать авансом.

НДС

Как отмечено выше, реализация возникает в связи с окончательной сдачей результатов работы заказчику. В этой связи подрядчик выставляет счет-фактуру на цену договора.

Обратите внимание: результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, для обычного использования результата работы такого рода (п. 1 ст. 721 ГК РФ).

А вот промежуточная приемка, периодически удостоверяемая актами КС-2, реализации не порождает. Эти формы не содержат результата и имеют иное предназначение. Поэтому к ним счета-фактуры не выставляются. Впрочем, иногда договор обязывает подрядчика их составлять. Соответственно, подрядчик вынужден "досрочно" признавать обязательства перед бюджетом по уплате НДС. Невзирая на возражения Минфина России (письма от 03.06.2013 N 03-07-14/20231, от 31.05.2012 N 03-07-10/12), суды смотрят на такие "незаконные" счета-фактуры, а также вычеты на их основании у заказчика, лояльно (письмо ФНС России от 06.05.2013 N ЕА-4-3/8255).

Аналогичная ситуация со счетами-фактурами может возникнуть и у подрядчика в связи с предъявлением выполненных работ субподрядчиком.

Внимание! Выполненные работы предъявлены, но окончательно не переданы (в отличие от результата работ), так что подрядчик стройплощадку не покидает.

Не забудьте, что счета-фактуры следует выставлять и при каждом поступлении от заказчика авансов.

Налогообложение прибыли

Договоры, на период исполнения которых приходится дата "31 декабря", именуют переходящими. Действительно, они "переходят" с одного года на следующий.

Доход от реализации по такому договору необходимо распределить между календарными годами. Основание - пункт 2 (абз. 2) статьи 272 и статья 316 (абз. 8) Налогового кодекса. А вот как это сделать? Но самое главное - в каждом из налоговых периодов доходу необходимо сопоставить расход. Цель такой процедуры - сформировать налоговую базу по налогу на прибыль за каждый год.

Предупреждаем: налоговое законодательство не предусматривает возможности распределения доходов по договору, исполняемому в пределах календарного года. По этой причине косвенные расходы, признаваемые в отчетных периодах (п. 2 ст. 318 НК РФ), неминуемо породят убытки, что не соответствует экономическому характеру деятельности подрядчика. Так что претензии налоговых инспекторов к такому - формальному! - варианту учетной политики оправданы (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ). По этой причине в налоговом учете все расходы, связанные с исполнением договора, относят к прямым.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, затраты по договору с начала его выполнения формируют незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК РФ). Во всех своих разъяснениях Минфин России (последние - в письме от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218) фактически исходит из того, что доход на конец года приходится на все накопленные затраты. Так что НЗП на начало следующего года не переходит. Варианты учетной политики отражены в таблице.

Учетная политика по переходящим договорам

Метод налогового учета	по состоянию на 31 декабря
	Доходы	Расходы
Исходя из процента освоения затрат, предусмотренных сметой	Пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой выполнения работ	В полной сумме фактических затрат, НЗП отсутствует
Путем признания выручки равномерно во времени	Цена договора распределяется между налоговыми периодами, в течение которых выполняется договор
По правилам бухгалтерского учета согласно ПБУ 2/2008 (п. 1 ст. 54 НК РФ)	Учитываются способом по мере готовности по состоянию на 31 декабря, наличие НЗП не исключается	Должны соответствовать доходам (абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99), наличие НЗП не исключается

Проще всего распределить цену договора между календарными годами исходя из продолжительности его выполнения.

Важно знать. Общая норма о необязательности сметы по договору подряда (п. 3 ст. 709 ГК РФ) не распространяется на специальные правоотношения по строительному подряду. Смета - неотъемлемая часть договора строительного подряда.

Пример 1

Цена договора - 40 000 000 рублей без учета НДС, начало работ - июль текущего года, окончание - февраль следующего года. Общая длительность исполнения - 8 месяцев, из них на отчетный год приходится 3/4 общего срока (6 мес. / 8 мес.). В такой же доле можно признать и доход на 31 декабря. Он составит 30 000 000 рублей (40 000 000 руб. х 3/4).

А вот метод сопоставления фактически понесенных затрат с затратами, заложенными в смете, на практике выдает непредсказуемый результат. Во-первых, перечни статей сметных и реальных расходов могут не совпадать. А во-вторых, смета - это все же не бюджет затрат, а коммерческое предложение о продаже работ. В-третьих, смета заведомо предусматривает накладные расходы в минимальном объеме.

Бухгалтерский учет доходов и расходов по мере готовности работ

ПБУ 2/2008 вы, конечно же, не один раз "штурмовали", даже если не обязаны его применять (это разрешено малым предприятиям, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг). Бухгалтеры его "недолюбливают". Но вас наверняка заинтересует упрощенный вариант применения этого стандарта. Он опирается на Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Дело в том, что ПБУ 2/2008 предписывает определять доходы, расходы и финансовый результат за каждый отчетный период. На момент принятия данного ПБУ отчетный период признавался равным календарному месяцу. Но с 1 января 2013 года таковым по умолчанию является календарный год. Общеобязательного промежуточного отчетного периода не существует (п. 4 ст. 13, п. 4 ст. 15 Закона 402-ФЗ). Следовательно, способ по мере готовности достаточно применить один раз в год - 31 декабря. Причем промежуточный финансовый результат по договору используется и для целей налогообложения. Такой подход значительно облегчает работу бухгалтера.

Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору определяется исходя из подтвержденной компанией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признается в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (п. 17 ПБУ 2/2008).

Как правило, наличие сметы подразумевает периодическое оформление актов КС-2, которые характеризуют именно выполненные работы. Поясним этот момент: работы, подлежащие выполнению, прямо перечислены в смете. По этой причине подтвердить степень завершенности работ по договору иными работами, не предусмотренными сметой, скажем мягко, проблематично. Так вот: выполненные работы будут непосредственно перечислены в КС-2, которую всегда можно составить в одностороннем порядке на 31 декабря. Ведь форма КС-2 так и называется - "Акт о приемке выполненных работ" и его показатели соответствуют позициям по смете. В целях применения ПБУ 2/2008 приемка может быть внутренней. Зато справка КС-3 - это первичный документ, удостоверяющий дебиторскую задолженность заказчика на указанную в ней сумму к оплате (включая НДС).

Вне всякого сомнения, деятельность подрядчика на стройплощадке направлена на выполнение работ, поименованных в смете. Выполнение (в физических единицах, предусмотренных сметой) можно не выявить лишь на начальном (организационно-административном) этапе исполнения договора. Косвенные затраты подрядчика в отсутствие прямых затрат заказчиком не возмещаются, поэтому такой период доходов не порождает (предъявлять заказчику по сути "нечего").

Совокупность КС-2 за отчетный год непосредственно определяет сумму дохода подрядчика (нарастающим итогом) на отчетную дату. Незавершенное производство при таких обстоятельствах - "вещь" скорее экзотическая. Ведь усилия, а значит, и затраты подрядчика направлены на выполнение работ, предусмотренных договором (отступать от условий договора он не вправе).

Итак, применяется способ "по мере готовности" один раз в году - 31 декабря. Как выглядят учетные записи - показывает пример. Расчеты по НДС для нас принципиальной роли не играют, и мы их опустили (предположим, подрядчик на "упрощенке").

Справочно. Заказчик возмещает часть административно-управленческих расходов, поскольку они "заложены" сметой в накладные расходы.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но допустим, что формы КС-2, составленные за отчетный год, удостоверяют суммарное выполнение на сумму 32 000 000 рублей. За этот же период заказчиком по справкам КС-3 признано и оплачено задолженностей на сумму 28 000 000 рублей. Всего затрат по договору на 31 декабря - 30 000 000 рублей. Учетные записи в отчетном году будут иметь вид:

Дебет 51 Кредит 62

- 28 000 000 руб. - поступили авансовые платежи за первую половину года;

31 декабря

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Предъявленная к оплате выручка"

- 28 000 000 руб. - признана начисленная выручка по предъявленным к оплате работам;

Дебет 46 Кредит 90 субсчет "Непредъявленная к оплате выручка"

- 4 000 000 руб. (32 000 000 - 28 000 000) - отражена непредъявленная к оплате начисленная выручка, признанная подрядчиком в одностороннем порядке;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 30 000 000 руб. - списаны расходы, соответствующие доходам (НЗП отсутствует);

Дебет 99-9 Кредит 99

- 2 000 000 руб. (28 000 000 + 4 000 000 - 30 000 000) - выявлена промежуточная прибыль по договору.

В следующем году заказчик произвел оплату по факту окончательного выполнения работ. Затраты на завершение работ по договору составили 5000 000 рублей. Новая отчетная дата (31 декабря) еще не наступила, поэтому применять ПБУ 2/2008 нет оснований. На дату акта сдачи-приемки результата работ бухгалтер использует традиционные проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 8 000 000 руб. (40 000 000 - 32 000 000) - признана выручка за работы, выполненные с начала года;

Дебет 90 Кредит 20

- 5 000 000 руб. - списаны расходы, соответствующие доходам от выполненных работ;

Дебет 62 Кредит 46

- 4 000 000 руб. - признано обязательство по оплате работ, выполненных в прошлом году.

Последняя учетная запись по договору - об оплате в окончательный расчет:

Дебет 51 Кредит 62

- 12 000 000 руб. (8 000 000 + 4 000 000) - погашена дебиторская задолженность.

Как видно, в "сокращенном" варианте учет по ПБУ 2/2008 не доставит особых хлопот, а главное - обеспечивает соответствие бухгалтерского и налогового учета. Суть нашего подхода - в том, что формировать финансовый результат ранее отчетной даты мы не обязаны, а отчетная дата у нас - только "31 декабря". Акт о стоимости выполненных работ по состоянию на конец года вы всегда можете заказать в производственно-техническом отделе своей компании. Ведь выполнение они фиксируют ежемесячно, в противном случае нет оснований для начисления зарплаты строительным рабочим. А самое главное - вы порадуете собственников компании прибавкой к дивидендам (за счет дополнительно выявленной прибыли).

Е. Диркова,

редакция "ПБ"

"Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2014 г.