Учет расчетов с обособленными подразделениями (И. Зернова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2014 г.)

Учет расчетов с обособленными подразделениями

Учреждения могут создавать обособленные подразделения, как наделенные правомочиями юридического лица, так и не наделенные ими. Кроме того, они могут располагаться в том же субъекте РФ, что и учреждение, а также в разных субъектах РФ. В этой статье пойдет речь о взаимодействии учреждения, являющегося бюджетным (автономным) учреждением, с обособленными подразделениями, наделенными правомочиями юридического лица и ведущими отдельный баланс. Как правило, между ними производятся расчеты в связи с передачей нефинансовых и финансовых активов, обязательств. Как отразить такие расчеты в бухгалтерском учете? Как осуществляются расчеты учреждения и обособленного подразделения по уплате в соответствующие бюджеты налогов, страховых взносов? На эти вопросы ответим в статье.

Общие положения

Прежде всего, следует обратить внимание, что учреждение, имеющее в своей структуре обособленные подразделения, наделенные правомочиями юридического лица в части ведения отдельного баланса, при ведении бухгалтерского учета должно обеспечивать единство показателей финансово-хозяйственной деятельности, основных положений учетной политики учреждения и его обособленных подразделений.

Как правило, наделение обособленных подразделений указанными правомочиями зависит от объема совершаемых ими хозяйственных операций и их месторасположения.

В учетной политике учреждения должен быть указан перечень обособленных подразделений, а также кому вменяются функции по ведению отдельного баланса.

Расчеты учреждения, возникающие по операциям приемки-передачи имущества, обязательств, с созданными им обособленными подразделениями, наделенными полномочиями ведения отдельного баланса, отражаются в их бухгалтерском учете на основании извещения (ф. 0504805). В соответствии с Приказом Минфина РФ N 173н*(1) этот документ формируется в двух экземплярах, по одному экземпляру для каждого учреждения (обособленного подразделения), участвующего в приемке-передаче объектов учета.

К извещению должны быть приложены документы, подтверждающие факт приемки-передачи объектов учета (акты о приеме-передаче, описи, реестры, оправдательные документы поставщиков по централизованному снабжению, акты на недостачу и порчу ценностей или некомплектности предметов, выявленных при принятии ценностей, и т.п.).

Учреждение (обособленное подразделение) при получении извещения заполняет его в своей части реквизитов и направляет его второй экземпляр стороне, участвующей в расчетах.

Заполненное извещение принимается к учету с отражением бухгалтерских записей (в соответствии с содержанием хозяйственной операции) в регистрах бухгалтерского учета (п. 278 Инструкции N 157н*(2)):

- в журнале операций с безналичными денежными средствами;

- в журнале операций расчетов с подотчетными лицами;

- в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

- в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам;

- в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

- в журнале по прочим операциям.

Бухгалтерский учет внутриведомственных расчетов

Для учета расчетов между учреждением и его обособленными подразделениями в бухгалтерском учете используется счет 304 04 ххх "Внутриведомственные расчеты" (п. 276 Инструкции N 157н).

Расчеты группируются по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам) по соответствующим счетам аналитического учета (по соответствующим кодам КОСГУ в 24-26-м разрядах счета).

Аналитический учет по этому счету нужно вести в карточке учета средств и расчетов в разрезе участников расчетов (удержаний) (п. 277 Инструкции N 157н).

Инструкциями N 174н *(3) и 183н *(4) предусмотрена корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете расчетов между учреждением и его обособленными подразделениями с возникновением той или иной хозяйственной операции. Для наглядности представим ее в таблице.

Поскольку учреждение и обособленные подразделения могут выступать, как стороной, передающей объекты нефинансовых активов, финансовых активов и обязательств, так и принимающей их, то в таблице укажем корреспонденцию счетов именно с этой точки зрения.

Приведем корреспонденцию счетов по отражению расчетов между бюджетным учреждением и обособленными подразделениями. При этом надо иметь в виду, что автономные учреждения также будут применять эту корреспонденцию счетов, только вместо кода КОСГУ в счетах, за исключением 0 304 04 000, 0 401 30 000, им нужно указывать нули.

Содержание операции	В учете передающей стороны		В учете получающей стороны
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Передача (получение) объектов нефинансовых активов, в том числе:
- основных средств;	0 304 04 310	0 101 xx 410	0 101 xx 310	0 304 04 310
- нематериальных активов;	0 304 04 320	0 102 хх 420	0 102 хх 320	0 304 04 320
- непроизведенных активов;	0 304 04 330	0 103 хх 430	0 103 хх 330	0 304 04 330
- материальных запасов	0 304 04 340	0 105 хх 440	0 105 хх 340	0 304 04 340
Передача (получение) суммы амортизации по переданным объектам нефинансовых активов, в том числе:
- по объектам основных средств;	0 104 хх 410	0 304 04 310	0 304 04 310	0 104 хх 410
- по объектам нематериальных активов	0 104 хх 420	0 304 04 320	0 304 04 320	0 104 хх 420
Передача (принятие) сумм вложений в объекты нефинансовых активов, в том числе:
- в объекты основных средств;	0 304 04 310	0 106 хх 310	0 106 хх 310	0 304 04 310
- в объекты нематериальных активов;	0 304 04 320	0 106 хх 320	0 106 хх 320	0 304 04 320
- в объекты непроизведенных активов;	0 304 04 330	0 106 хх 330	0 106 хх 330	0 304 04 330
- в объекты материальных запасов	0 304 04 340	0 106 хх 340	0 106 хх 340	0 304 03 340
Перечисление (поступление) денежных средств	0 304 04 ххх	0 201 11 610 0 201 27 610	0 201 11 510 0 201 27 510	0 304 04 ххх
Передача (поступление) денежных документов	0 304 04 ххх	0 201 35 610	0 201 35 610	0 304 04 ххх
Передача (принятие) расчетов:
- по доходам;	0 304 04 ххх	0 205 хх 660	0 205 хх 560	0 304 04 ххх
- по авансам;		0 206 хх 660	0 206 хх 560
- по подотчетным лицам;		0 206 хх 660	0 208 хх 560
- по НДС		0 210 01 660	0 210 01 560
Принятие к учету расчетов по передаче (получению):
- принятых обязательств;	0 302 хх 830	0 304 04 ххх	0 304 04 ххх	0 302 хх 730
- платежей в бюджеты	0 303 хх 830			0 303 хх 730
- долговых обязательств	0 301 хх 830			0 301 хх 730
Закрытие счетов текущего финансового года по внутриведомственным расчетам	0 401 30 xxx	0 304 04 ххх	0 304 04 ххх	0 401 30 xxx
	0 304 04 ххх	0 401 30 xxx	0 401 30 xxx	0 304 04 ххх

Пример 1

В филиал от головного учреждения поступило извещение о передаче оборудования (иного движимого имущества), приобретенного за счет средств целевой субсидии. Филиал наделен правомочиями юридического лица и ведет самостоятельный баланс. И филиал, и головное учреждение являются автономными учреждениями. К извещению приложен акт приема-передачи оборудования стоимостью 60 000 руб., с начисленной амортизацией в сумме 14 000 руб. Оборудование предназначено для использования в деятельности, связанной с выполнением госзадания.

В бухгалтерском учете передача (поступление) оборудования отразится следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В учете головного учреждения
Отражены операции по передаче филиалу:
- оборудования;	4 304 04 310*	4 101 34 000	60 000
- начисленной амортизации	4 104 34 000	4 304 04 310	14 000
В учете филиала
Отражено получение:
- оборудования;	4 101 34 000	4 304 04 310	60 000
- начисленной амортизации	4 304 04 310	4 104 34 000	14 000
* Оборудование, оплаченное за счет средств целевой субсидии и используемое для выполнения государственного задания, принимается к учету по коду вида деятельности 4.

Кому платить налоги?

В целях проведения налогового контроля учреждения подлежат постановке на учет в налоговых органах, как по месту нахождения учреждения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (ст. 83 НК РФ).

Если несколько обособленных подразделений учреждения находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка учреждения на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этим учреждением самостоятельно.

Сведения о выборе налогового органа учреждение указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) им в налоговый орган по месту своего нахождения.

Далее рассмотрим, кто должен производить уплату налогов: учреждение или обособленное подразделение.

Налог на прибыль. Исчисление налога на прибыль, а также учет расчетов по нему между учреждением и обособленными подразделениями имеют некоторые особенности:

1) налоговая база по налогу на прибыль определяется в целом по учреждению;

2) сумма налога на прибыль, приходящаяся на учреждение (без обособленных подразделений) и на каждое обособленное подразделение, определяется на основании расчета. При расчете налога на прибыль учреждение использует следующие показатели: среднесписочную численность работников (расходы на оплату труда) и остаточную стоимость амортизируемого имущества. При этом выбранный учреждением показатель (среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда) следует утвердить в учетной политике. Рассчитанная сумма налога на прибыль передается обособленным подразделениям, ведущим самостоятельно баланс, путем направления извещения;

3) перечисление суммы авансовых платежей и налога на прибыль (в части, перечисляемой в федеральный бюджет) производится в целом по учреждению без распределения по обособленным подразделениям;

4) сумма налога на прибыль в части, подлежащей перечислению в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований, уплачивается как по месту нахождения учреждения, так и по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений в размерах, рассчитанных исходя из доли прибыли, приходящейся на учреждение и на обособленные подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ). В учетной политике учреждения также должно быть отражено, на кого возложена обязанность по уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ (муниципального образования) по обособленным подразделениям:

- на учреждение за все свои обособленные подразделения, если они находятся на территории одного субъекта РФ;

- на обособленные подразделения по их местонахождению.

Приведем корреспонденцию счетов по расчетам учреждения с обособленным подразделением, когда обязанность по уплате налога на прибыль за него выполняет учреждение.

Содержание операции	Инструкция N 174н		Инструкция N 183н
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
В учете учреждения
Начислен налог на прибыль по учреждению (без обособленных подразделений)	2 401 101 30	2 303 03 730	2 401 10 130	2 303 03 000
	Пункт 131		Пункт 159
Отражено принятие обязательств по уплате налога на прибыль за обособленное подразделение (согласно расчету)	2 304 04 290	2 303 03 730	2 304 04 290	2 303 03 000
	Пункт 143		Пункт 171
Поступление учреждению от обособленного подразделения суммы налога на прибыль	2 201 11 510	2 304 04 290	2 201 11 000 2 201 21 000	2 304 04 290
	Пункт 142		Пункт 170
Произведено перечисление налога на прибыль учреждением	2 303 03 830	2 201 11 610	2 303 03 000	2 201 11 000 2 201 21 000
	Пункт 133		Пункт 161
В учете обособленного подразделения
Начислен налог на прибыль по обособленному подразделению (на основании извещения)	2 401 101 30	2 303 03 730	2 401 10 130	2 303 03 000
	Пункт 131		Пункт 159
Отражена передача обязательств от обособленного подразделения по уплате налога на прибыль учреждению	2 303 03 830	2 304 04 290	2 303 03 000	2 304 04 290
	Пункт 142		Пункт 170
Перечислена сумма налога на прибыль учреждению для перечисления его в бюджет	2 304 04 290	2 201 11 610	2 304 04 290	2 201 11 000
	Пункт 133		Пункт 161

Пример 2

У бюджетного учреждения сумма налога на прибыль за I квартал 2014 года от оказания им платных услуг составила 20 000 руб. Согласно расчету:

1) сумма налога, перечисляемого в федеральный бюджет, - 2 000 руб.;

2) сумма налога, подлежащего перечислению в бюджет субъекта РФ, - 18 000 руб., в том числе:

- по учреждению - 16 000 руб.;

- по обособленному подразделению - 2 000 руб.

Учреждение и обособленное подразделение находятся в разных субъектах РФ.

Учетной политикой предусмотрено, что обязанность по уплате налога на прибыль за обособленное подразделение возложена на учреждение, а обособленное подразделение обязано возместить учреждению сумму налога.

Лицевой счет по приносящей доход деятельности открыт учреждению и обособленному подразделению в ОФК.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В учете учреждения
Начисление налога на прибыль по учреждению без обособленных подразделений (20 000 - 2 000) руб.	2 401 10 130	2 303 03 730	18 000
Отражено принятие обязательств по уплате налога на прибыль за обособленное подразделение (согласно расчету)	2 304 04 290	2 303 03 730	2 000
Уплата налога на прибыль	2 303 03 830	2 201 11 610	20 000
Поступление средств от обособленного подразделения в сумме налога на прибыль	2 201 11 510	2 304 04 290	2 000
В учете обособленного подразделения
Начислен налог на прибыль (на основании извещения)	2 401 10 130	2 303 03 730	2 000
Отражена передача обязательств обособленного подразделения по уплате налога на прибыль учреждению	2 303 03 830	2 304 04 290	2 000
Перечисление денежных средств на лицевой счет учреждения	2 304 04 290	2 201 11 610	2 000

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ учреждения, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Как следует из этого пункта, Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо особенностей по перечислению НДФЛ, удержанного из доходов работников обособленных подразделений, имеющих отдельный лицевой (расчетный) счет и ведущих отдельный баланс. То есть уплачивать налог по месту нахождения обособленного подразделения должно учреждение. В Письме от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@ УФНС по г. Москве также придерживается мнения, что независимо от наличия у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного (лицевого) счета уплачивать НДФЛ должно учреждение по месту нахождения обособленного подразделения.

В то же время в отдельных разъяснениях чиновники указывают, что обособленные подразделения, у которых есть отдельный баланс и лицевой (расчетный) счет, должны уплачивать НДФЛ самостоятельно (письма УФНС по г. Москве от 29.03.2010 N 03-04-06/54, ФНС РФ от 17.04.2009 N 3-5-04/460@).

Поскольку у чиновников нет единого мнения, автор рекомендует с этим вопросом обращаться в налоговые инспекции по месту своего учета.

Сумму НДФЛ, уплачиваемую в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, нужно определять исходя из дохода, который выплачивается работникам такого подразделения, состоящего из:

- их заработка (Письмо Минфина РФ от 07.08.2012 N 03-04-06/3-222);

- вознаграждений по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) (Письмо Минфина РФ от 29.03.2010 N 03-04-06/53).

Кроме того, в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения перечисляется сумма НДФЛ, удерживаемая с вознаграждений физическим лицам (не являющимся работниками обособленного подразделения), выполняющим работы (оказывающим услуги) по гражданско-правовому договору, заключенному с обособленным подразделением учреждением (письма Минфина РФ от 06.08.2012 N 03-04-06/8-220 (п. 1), от 22.11.2012 N 03-04-06/3-327, от 06.08.2012 N 03-04-06/3-216, от 04.07.2011 N 03-04-06/3-159).

При решении о том, в какой бюджет следует перечислять НДФЛ (по месту нахождения учреждения или по месту нахождения обособленного подразделения) с выплачиваемого работнику дохода, необходимо учитывать его фактическое место работы.

В том случае, когда согласно учетной политике учреждения уплату НДФЛ за обособленные подразделения будет производить учреждение, обособленное подразделение путем оформления извещения должно передать обязательства по уплате НДФЛ, а также перечислить на лицевой (расчетный) счет учреждения необходимую сумму (корреспонденция счетов приведена выше).

Кто производит уплату страховых взносов во внебюджетные фонды?

Согласно п. 11 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности учреждения по уплате страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также обязанности по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения.

Если учреждение имеет обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, уплата страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также представление расчетов по страховым взносам по данным обособленным подразделениям осуществляются учреждением по месту своего нахождения.

Сумма страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины базы для начисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению (п. 12 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

Следовательно, уплату страховых взносов обособленные подразделения производят самостоятельно. Таким образом, производить передачу обязательств по их уплате не надо.

В том случае, когда в структуре учреждения имеются обособленные подразделения (не имеющие отдельного баланса, расчетного счета), сумма страховых взносов, которая подлежит уплате по месту нахождения учреждения, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате учреждением в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений (п. 13 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

Бухгалтерская отчетность по внутриведомственным расчетам

Согласно Приказу Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений" учреждение и его обособленные подразделения при осуществлении внутриведомственных расчетов (счет 0 304 04 000) должны заполнять справку по консолидируемым расчетам учреждения (ф. 0503725) (далее - справка (ф. 0503725)) по состоянию:

- на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года - в части определения взаимосвязанных показателей по денежным расчетам и неденежным расчетам в части некассовых операций по исполнению плана финансово-хозяйственной деятельности (сметы доходов и расходов) учреждения;

- на 1 января года, следующего за отчетным, - по денежным и неденежным расчетам;

- на иную отчетную дату, установленную учреждением, учредителем.

Причем показатели справки (ф. 0503725) на 1 января года, следующего за отчетным, отражаются без учета результата заключительных операций по закрытию счетов при завершении финансового года, проведенных 31 декабря отчетного финансового года.

Составление этой справки необходимо для определения взаимосвязанных показателей, подлежащих исключению при формировании учреждением консолидированных форм бухгалтерской отчетности.

Данную справку нужно составлять раздельно по видам финансового обеспечения: собственные доходы учреждения (код вида - 2), субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания (код вида - 4), субсидии на иные цели (код вида - 5), бюджетные инвестиции (код вида - 6).

Учреждение должно составлять сводные справки (ф. 0503725) по счету 0 304 04 000 на основании справок (ф. 0503725), представленных обособленными подразделениями, путем суммирования одноименных показателей по строкам и графам соответствующих отчетов.

При этом в сводной справке (ф. 0503725), составленной учреждением по счету 0 304 04 000, итоговые суммы дебетовых и кредитовых оборотов, отраженных в графах 4, 5 по этому счету, должны быть равными между собой соответственно по каждой итоговой строке отчета: "Итого", "в том числе по номеру счета", "денежные расчеты", "неденежные расчеты".

* * *

В этой статье приведена корреспонденция счетов, в соответствии с которой в бухгалтерском учете следует отражать расчеты учреждения с обособленными подразделениями. Кроме того, учет расчетов между ними рассмотрен на конкретном примере. Также на примере рассмотрен порядок учета расчетов по налогу на прибыль в учреждении, имеющем обособленные подразделения. В этом же порядке нужно учитывать расчеты по НДФЛ.

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.