Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России (Э.С. Дружиловская, "Бухгалтер и закон", N 3, июль-сентябрь 2014 г.)

Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России

Реформирование бухгалтерского учета в России проводится уже свыше двадцати лет. За эти годы было создано 24 положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), частично адаптированных к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Динамика утверждения данных документов представлена на рисунке.

Из рисунка видно, что процесс утверждения новых нормативных документов в последние годы несколько замедлился. Вместе с тем на 2011 и 2012 гг. приходится большая часть разработанных Минфином России и Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности проектов новых ПБУ. Это были следующие проекты ПБУ:

- "Учет аренды";

- "Учет запасов";

- "Основные средства";

- "Доходы организации";

- "Учет вознаграждений работникам".

Данные нормативные документы так и не были приняты, несмотря на то, что, например, в проекте приказа об утверждении ПБУ "Учет запасов" предполагалось, что указанное ПБУ вступит в силу с 01.01.2013. Представляется, что вместо перечисленных документов Минфин России введет в действие федеральные стандарты бухгалтерского учета, которые предусмотрены Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете" N 402-ФЗ), но пока отсутствуют в системе нормативного регулирования. Отметим, что, по мнению Минфина России [12], уже в 2014 г. должны быть приняты новые федеральные стандарты бухгалтерского учета, соответствующие требованиям МСФО.

По мнению автора, утверждение вышеназванных федеральных стандартов будет началом нового этапа реформирования бухгалтерского учета в России. Во-первых, это будут первые отечественные бухгалтерские нормативные документы, действительно имеющие статус стандартов. Во-вторых, если считать, что требования данных стандартов не будут существенно отличаться от правил вышеназванных проектов ПБУ, то можно утверждать, что такие стандарты будут в большей степени адаптированы к требованиям МСФО.

Исследуем, какие изменения могут и должны ожидать нас на новом этапе реформирования российского бухгалтерского учета.

В первую очередь проанализируем, каким должен быть состав новых федеральных бухгалтерских стандартов. Полагаем, что в данный состав должны входить следующие стандарты (табл. 1).

Таблица 1

Предлагаемый состав отечественных федеральных стандартов бухгалтерского учета

N п/п	Предлагаемые российские федеральные стандарты бухгалтерского учета	Основа для разработки рекомендуемых стандартов
		Аналогичные МСФО	Аналогичные ПБУ и проекты новых ПБУ
1	Представление финансовой отчетности	МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"	Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н
2	Отчет о движении денежных средств (или вместо двух вышеназванных один стандарт - "Представление финансовой отчетности", содержащий регламентации по составлению всех отчетных форм)	МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств"	Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утверждено приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н
3	Основные средства	МСФО (IAS) 16 "Основные средства"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Проект ПБУ "Учет основных средств"
4	Запасы	МСФО (IAS) 2 "Запасы"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Проект ПБУ "Учет запасов"
5	Нематериальные активы	МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н
6	Обесценение активов	МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"	-
7	Доходы организации	МСФО (IAS) 18 "Выручка"	Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Проект ПБУ "Доходы организации"
8	Расходы организации	-	Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н
9	Аренда	МСФО (IAS) 17 "Аренда"	Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утверждены приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15. Проект ПБУ "Учет аренды"
10	Оценка по справедливой стоимости	МСФО (IFRS) 13 "Оценка по справедливой стоимости"	-
11	Учетная политика организации	МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки"	Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н
12	Изменение оценочных значений		Положение по бухгалтерскому учету "Изменение оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н
13	Исправление ошибок в финансовом учете и отчетности (или вместо трех вышеназванных один стандарт - Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки)		Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н
14	Вознаграждения работникам	МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"	Проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам"
15	Договоры на строительство	МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н
16	Затраты по займам	МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н
17	Налоги на прибыль	МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
18	Инвестиционная недвижимость	МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость"	-
19	Отдельная финансовая отчетность	МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность"	-
20	Консолидированная финансовая отчетность	МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность"	-
21	Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия	МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н
22	Объединения бизнеса	МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"	-
23	Совместная деятельность	МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность"	Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н
24	Раскрытие информации об участии в других организациях	МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях"	-
25	Операционные сегменты	МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты"	Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н
26	События после окончания отчетного периода	МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода"	Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н
27	Влияние изменений валютных курсов	МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н
28	Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи	МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н
29	Промежуточная финансовая отчетность	МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"	Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н
30	Платежи, основанные на долевых инструментах	МСФО (IFRS) 2 "Платежи, основанные на долевых инструментах"	-
31	Учет и отчетность по пенсионным планам	МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам"	-
32	Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы	МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"	Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н
33	Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность	МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"	Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н
34	Прибыль на акцию	МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию"	Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утверждены приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н
35	Финансовые инструменты	МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утверждено приказом Минфина России от 10.02.2002 N 126н
36	Раскрытие информации о связанных сторонах	МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"	Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н
37	Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов	МСФО (IFRS) 6 "Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов"	Положение по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н
38	Договоры страхования	МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"	-
39	Сельское хозяйство	МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"	-
40	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению	-	Действующие План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению

Отметим, что перечисленные в табл. 1 бухгалтерские стандарты расположены в порядке их значимости. Кроме представленных в ней федеральных стандартов на новом этапе развития бухгалтерского учета представляется целесообразным разработать и ввести в действие такой основополагающий документ, как Концептуальные основы финансового учета и отчетности. Данный документ должен содержать единые принципы ведения учета и формирования отчетности организаций. Основой для создания указанного документа могут служить представленные в системе МСФО Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности.

Вместе с тем обратим внимание на то, что данный документ в настоящее время находится в стадии переработки. В связи с этим, по мнению автора, российский документ (Концептуальные основы финансового учета и отчетности) целесообразно разрабатывать после вступления в силу и апробации на практике новой версии указанного международного документа.

При этом представляется, что вместо некоторых новых международных регламентаций (в случае их утверждения) в отечественном документе может быть предпочтительнее использовать ныне действующие положения международных Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности.

Так, например, по сравнению с новым определением активов, содержащемся в международном проекте [14], существующее в настоящее время определение активов может оказаться более понятным. Напомним, что на сегодняшний момент активы в вышеназванном документе определяются как ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается приток экономических выгод в будущем. Новое же определение активов в международном проекте звучит следующим образом: нынешние (текущие) экономические ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов.

Требует, по мнению автора, осмысления и новая концепция оценки, представленная в международном проекте, которая состоит из трех категорий:

1) оценки, основанные на затратах;

2) текущие (современные, действующие) рыночные цены, включающие справедливую стоимость;

3) другие оценки, основанные на денежных потоках.

Обратимся к содержанию представленных выше федеральных стандартов бухгалтерского учета. На взгляд автора, содержание данных стандартов будет во многом аналогично содержанию проектов соответствующих ПБУ, указанных в табл. 1 (если такие проекты существуют).

Например, представляется, что требования Федерального стандарта "Основные средства" будут сходными с регламентациями проекта ПБУ "Учет основных средств". Поскольку содержание вышеназванных проектов подробно анализировалось автором ранее [6, 7 и др.], в настоящей статье уделим большее внимание такому федеральному стандарту, как План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Напомним, что данный документ входит в состав федеральных стандартов согласно Закону "О бухгалтерском учете" N 402-ФЗ.

По мнению автора, на новом этапе реформирования российского бухгалтерского учета целесообразно будет утвердить и новый план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Представляется, что указанный документ должен значительно отличаться от действующего в настоящее время документа.

Действительно, с целью совершенствования порядка ведения бухгалтерского учета, по мнению автора, целесообразно внести некоторые коррективы в существующий в настоящее время план счетов. Отметим, что необходимость изменения данного документа во многом объясняется теми существенными коррективами, которые будут внесены в учет объектов новыми федеральными стандартами. Исследуем, каким изменениям должен подвергнуться План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

На взгляд автора, все необходимые коррективы Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций можно сгруппировать по следующим трем направлениям:

1) исключение некоторых старых счетов;

2) включение ряда новых счетов и субсчетов;

3) изменение названий и характеристик части старых счетов и субсчетов.

Обратимся к первому направлению совершенствования Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. С целью совершенствования правил ведения бухгалтерского учета и в том числе для достижения соответствия указанного документа требованиям новых российских федеральных стандартов из действующего в настоящее время Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, необходимо исключить следующие счета:

- 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

- 26 "Общехозяйственные расходы";

- 44 "Расходы на продажу";

- 45 "Товары отгруженные";

- 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";

- 63 "Резервы по сомнительным долгам";

- 97 "Расходы будущих периодов";

- 98 "Доходы будущих периодов".

Обоснуем данную точку зрения. Как доказывалось автором ранее [6], при отражении снижения стоимости запасов с использованием резерва оценка данных активов уменьшается только в бухгалтерском балансе, а на самих счетах по их учету оценка указанных запасов остается завышенной. В результате при выбытии вышеназванных активов со счетов их учета списывается себестоимость, а не чистая стоимость продажи запасов, что приводит к искажению показателей на счетах, корреспондирующих со счетами учета запасов.

Следовательно, наиболее целесообразным является отражение обесценения данных активов непосредственно на счетах учета соответствующих запасов без использования резерва. В результате отказа от создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей исчезнет потребность в сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", и его можно будет исключить из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Как отмечалось автором ранее [6 и 7], в проектах ПБУ "Учет запасов" [15] и "Учет основных средств" [13] вводится запрет на включение общехозяйственных расходов в первоначальную оценку соответственно запасов и основных средств. По мнению автора, аналогичный запрет будет содержаться и в федеральных стандартах "Запасы" и "Основные средства", которые Минфин России планирует разработать в будущем.

Действительно, как обосновывалось автором ранее [6 и 7], включение общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость активов приводит к ее завышению на величину расходов, не связанных с их поступлением и созданием.

Данные расходы, по мнению автора, следует списывать в качестве расходов периода в дебет сч. 90 "Продажи". При этом, поскольку сч. 26 "Общехозяйственные расходы" уже не будет использоваться как собирательно-распределительный и вся сумма общехозяйственных расходов будет списываться на сч. 90 "Продажи", то для снижения количества учетных записей сч. 26 "Общехозяйственные расходы" можно вообще исключить. Общехозяйственные расходы при этом можно отражать на специальном субсчете к сч. 90 "Продажи": Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Общехозяйственные расходы" К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и др.

Ранее автором также доказывалось, что в учете следует отказаться и от возможности отражения в составе себестоимости запасов, показываемой по соответствующей статье бухгалтерского баланса, остатков расходов на продажу. Такой вариант учета данных расходов, на взгляд автора, приводит к неоправданному завышению оценки запасов в балансе.

Представляется, что расходы на продажу должны полностью списываться на сч. 90 "Продажи". При этом для сокращения учетных записей сч. 44 "Расходы на продажу" можно вообще исключить из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражать данные расходы сразу по дебету сч. 90 "Продажи": Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Расходы на продажу" К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Для уменьшения же учетных записей можно отказаться и от сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и 63 "Резервы по сомнительным долгам" и отражать обесценение соответственно финансовых вложений и дебиторской задолженности напрямую на счетах их учета.

Действительно, при существующем в настоящее время порядке учета снижения стоимости данных активов необходимо составлять две бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 К-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - при создании резерва под обесценение финансовых вложений;

Д-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 - при выбытии финансовых вложений, по которым образован резерв.

Или Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 К-т сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам" - при создании резерва по сомнительным долгам;

Д-т сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при списании невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными.

При рекомендуемом автором подходе к отражению обесценения финансовых вложений и дебиторской задолженности в учете будет составляться только одна бухгалтерская проводка: соответственно Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - отражено обесценение финансовых вложений или Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено обесценение дебиторской задолженности.

Отметим также, что предлагаемый подход согласуется с обоснованным выше подходом к отражению обесценения запасов. В результате учет обесценения активов будет осуществляться по единообразной методологии.

Обратимся к причинам отказа от сч. 45 "Товары отгруженные". Как обосновывалось ранее, отражение в составе себестоимости запасов, показываемой по соответствующей статье баланса, себестоимости отгруженных товаров и готовой продукции приводит к завышению оценки запасов в указанной отчетной форме на величину объектов, являющихся расходами, а не активами. По мнению автора, себестоимость отгруженных товаров и готовой продукции целесообразно, отказавшись от сч. 45 "Товары отгруженные", списывать сразу на сч. 90 "Продажи". Заметим, что данные предложения также приведут к упрощению учета.

Обоснуем необходимость отказа от сч. 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов". Еще семь лет назад российскими учеными [3] предлагалось отказаться от таких категорий, как расходы будущих периодов и доходы будущих периодов, поскольку их использование противоречит российскому и международному принципу формирования отчетности, согласно которому доходы и расходы должны приниматься к учету в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Разделяя данную точку зрения, отметим, что при отказе от вышеназванных категорий пропадает необходимость и в счетах для их учета. Таким образом, сч. 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" можно исключить из Плана счетов бухгалтерского учета. При этом те объекты учета, которые в настоящее время относятся к доходам будущих периодов, следует учитывать как доходы данного отчетного периода на сч. 91 или сч. 90: Д-т сч. 08, 50, 51, 52, 62, 73, 76 и др. К-т сч. 91.1 или 90.1 - отражены доходы отчетного периода, в том числе поступившие безвозмездно активы, арендная плата, выручка за грузовые перевозки, абонементная плата за пользование средствами связи и т.д.

Учетные объекты, относящиеся на сегодняшний день к расходам будущих периодов, следует отражать в качестве активов или расходов отчетного периода на сч. 08, 20, 90, 91 и др.: Д-т сч. 08 или 20, или 90.2, или 91.2, или др. К-т сч. 02, 05, 10, 16, 60, 70, 69, 76 и др. - отражены расходы отчетного периода или увеличение стоимости активов, например, затраты или расходы на освоение новых производств, установок, агрегатов, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером и т.д.

Отметим, что высказанные автором предложения не только способствуют повышению достоверности отчетной информации, но и приводят к упрощению ведения бухгалтерского учета.

Обратимся ко второму направлению совершенствования Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Считаем, что с целью совершенствования регламентаций данного документа, в том числе для достижения их соответствия требованиям новых российских федеральных стандартов бухгалтерского учета в действующий на сегодняшний день план счетов целесообразно ввести два новых счета, существенно дополнить систему субсчетов к сч. 90 и добавить один субсчет к сч. 08.

Двумя новыми счетами, которые, по мнению автора, предлагается включить в план счетов, являются счета для учета инвестиционной недвижимости и внеоборотных (долгосрочных) активов, предназначенных для продажи. Представляется, что в случае утверждения Минфином России федерального стандарта "Инвестиционная недвижимость" и появления соответствующего нового объекта учета возникнет и необходимость в создании специального счета для его бухгалтерского учета. На взгляд автора, данный счет целесообразно включить в разд. I "Внеоборотные активы" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Назвать указанный счет можно "Инвестиционная недвижимость". Для данного счета можно использовать номер 03 (изменив его название с "Доходные вложения в материальные ценности" на "Инвестиционная недвижимость"). Субсчета к указанному счету могут открываться в зависимости от видов инвестиционной недвижимости.

При утверждении Минфином России федерального стандарта "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и возникновении соответствующего нового учетного объекта (долгосрочные активы, предназначенные для продажи) появится потребность и в отдельном счете для его учета. По мнению автора, такой счет следует включить в разд. I "Внеоборотные активы" плана счетов. Для указанного счета можно использовать свободный номер 06. Назвать данный счет целесообразно "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи". Субсчета к такому счету могут открываться в зависимости от видов вышеназванных активов.

Обратимся к системе субсчетов к сч. 90. Как отмечалось автором ранее [6], в разработанном Минфином России проекте ПБУ "Учет запасов" содержится регламентация, согласно которой при неполной загрузке производственных мощностей часть общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства, не включается в себестоимость запасов. Вполне возможно, что подобная регламентация будет установлена Минфином России и в федеральном стандарте "Запасы" (в случае его утверждения). В результате на практике возникнет вопрос о том, как учитывать общепроизводственные расходы, не подлежащие включению в себестоимость указанных активов. Ранее автором доказывалось [6], что такие расходы целесообразно списывать со сч. 25 в дебет сч. 90, к которому можно открыть специальный субсчет "Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода". Данный субсчет целесообразно включить в план счетов. При этом указанному субсчету можно присвоить номер 6.

С требованиями проекта ПБУ "Учет запасов" связано и еще одно предложение автора в отношении системы субсчетов к сч. 90. Как уже отмечалось [6], согласно данному проекту сумма уценки запасов при их отражении по наименьшей величине должна отражаться в корреспонденции со счетом учета расходов по обычным видам деятельности.

На взгляд автора, аналогичные требования будут включены и в федеральный стандарт "Запасы" (в случае его утверждения). В этом случае возникнет потребность в специальном субсчете к сч. 90 для отражения обесценения запасов. Таким субсчетом, как обосновывалось автором ранее [6], может быть субсчет "Обесценение запасов". Указанный субсчет целесообразно ввести в план счетов, присвоив ему номер 11. Для более детального учета к данному субсчету организации могут открывать субсчета 2-го порядка: "Обесценение материалов", "Обесценение незавершенного производства", "Обесценение товаров" и "Обесценение готовой продукции".

Следующим субсчетом к сч. 90, который предлагается ввести в план счетов в связи с ожидаемыми изменениями правил бухгалтерского учета, является субсчет "Потери от простоев". В соответствии с регламентациями проекта ПБУ "Учет запасов" расходы, связанные с простоями, сбоями, нарушениями производственного процесса, не включаются в себестоимость запасов.

Велика вероятность того, что такие же регламентации будут установлены и в федеральном стандарте "Запасы" при его утверждении. В результате на практике возникнет вопрос о том, как учитывать вышеназванные расходы. Как предлагалось автором ранее, такие расходы целесообразно учитывать в качестве расходов периода по дебету сч. 90, к которому следует открыть субсчет "Потери от простоев". При введении данного субсчета в план счетов ему целесообразно присвоить номер 10.

Еще двумя субсчетами к сч. 90, которые в связи с планируемыми Минфином России изменениями бухгалтерских регламентаций целесообразно включить в план счетов, являются, как отмечалось автором выше, субсчета "Общехозяйственные расходы" и "Расходы на продажу". По мнению автора, для данных субсчетов можно использовать соответственно номера 7 и 8.

Кроме вышеназванных субсчетов, на взгляд автора, следует ввести в систему субсчетов к сч. 90 еще один. Представляется, что таким субсчетом должен быть субсчет "Потери от брака". Как обосновывалось ранее, включение в себестоимость незавершенного производства (а впоследствии и в себестоимость готовой продукции) потерь от брака в производстве приводит к неоправданному завышению оценки данных активов на величину не связанных с их созданием расходов. Потери от брака, на взгляд автора, следует учитывать не как активы, а как расходы. При этом указанные потери целесообразно списывать со сч. 28 в дебет сч. 90, к которому можно открыть специальный субсчет "Потери от брака". Для данного субсчета можно использовать номер 9.

В рамках второго направления совершенствования плана счетов представляется также целесообразным ввести дополнительный субсчет в систему субсчетов к сч. 08. Ранее уже доказывалась необходимость изменения первоначальной стоимости нематериальных активов в случаях их приращения (например, при частичном расширении базы данных, частичном изменении программ для электронных вычислительных машин и т.д.). Отражать данное приращение, по мнению автора, целесообразно с использованием субсчета "Приращение нематериальных активов" к сч. 08:

Д-т сч. 08, субсчет "Приращение нематериальных активов" К-т сч. 60, 70, 69, 02, 05, 10 и др. - произведено приращение указанных активов;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08, субсчет "Приращение нематериальных активов" - увеличена первоначальная стоимость данных активов.

Указанный субсчет, по мнению автора, следует также включить в план счетов. При этом вышеназванному субсчету можно присвоить номер 9.

Рассмотрим рекомендованное автором третье направление реформирования плана счетов - изменение названий и характеристик части старых счетов и субсчетов. В первую очередь обратим внимание на необходимость изменения названия сч. 90. В настоящее время данный счет именуется "Продажи". Вместе с тем на указанном счете организациями может отражаться информация не только о доходах и расходах, связанных с продажами, но и о доходах и расходах от выполнения работ, оказания услуг, участия в уставных капиталах других организаций (если такое участие является предметом деятельности вышеназванных организаций) и др.

Таким образом, название "Продажи" не в полной мере характеризует содержание той информации, которая обобщается на сч. 90. Предлагаем использовать в плане счетов для данного счета название "Доходы и расходы от обычных видов деятельности", поскольку именно об указанных объектах учета обобщается информация на вышеназванном счете. По аналогичным причинам представляется целесообразным переименовать используемый в настоящее время субсчет 9 к сч. 90 следующим образом: "Прибыль/убыток от обычных видов деятельности". А субсчет 2 к сч. 90 можно назвать просто - "Себестоимость".

Обратите внимание, что, исходя из предложенной выше системы субсчетов к сч. 90, необходимым является изменение номера вышеназванного субсчета "Прибыль/убыток от обычных видов деятельности". По мнению автора, для данного субсчета следует применять не номер 9 (так как он уже был использован выше), а номер 20 (номера субсчетов до 11 включительно уже были задействованы раньше, а номера субсчетов с 12 по 19 могут использоваться по усмотрению организаций при необходимости введения дополнительных субсчетов к сч. 90).

Наряду с вышесказанным представляется также целесообразным переименовать субсчет 8 к сч. 08. В настоящее время данный субсчет называется "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Как доказывалось ранее, во избежание неоправданного завышения оценки активов в стоимость нематериальных активов, созданных своими силами, следует включать лишь затраты на опытно-конструкторские и технологические работы (ОКТР) и только в том случае, если они имеют надежную оценку и существует реальная возможность продать или использовать для производственных нужд данные результаты и соответственно получить от этой продажи или использования в производстве экономические выгоды. В этом случае на сч. 08, субсчете 8 будут отражаться только затраты на ОКТР. А расходы на научно-исследовательские работы (НИР) целесообразно будет учитывать с использованием сч. 91. В результате субсчет 8 к сч. 08 можно будет переименовать следующим образом: "Затраты на ОКТР, отвечающие критериям признания".

В рамках третьего направления совершенствования плана счетов также, по мнению автора, следует изменить название сч. 96. В настоящее время данный счет именуется "Резервы предстоящих расходов". Однако на указанном счете в соответствии с ПБУ 8/2010 уже давно отражается информация об оценочных обязательствах, не имеющих ничего общего с резервами предстоящих расходов.

Обратим внимание также на то, что в бухгалтерском балансе статья "Резервы предстоящих расходов" уже давно заменена на статью "Оценочные обязательства". Исходя из сказанного, целесообразно изменить название сч. 96 следующим образом: "Оценочные обязательства". Заметим, что данное изменение еще несколько лет назад планировалось Минфином России, однако так и не было введено в действие.

Обратим внимание на то, что с учетом высказанных автором предложений система субсчетов к сч. 90 "Доходы и расходы от обычных видов деятельности" примет следующий вид:

- сч. 90, субсчет 1 "Выручка";

- сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость";

- сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость";

- сч. 90, субсчет 4 "Акцизы";

- сч. 90, субсчет 5 "Экспортные пошлины";

- сч. 90, субсчет 6 "Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода";

- сч. 90, субсчет 7 "Общехозяйственные расходы";

- сч. 90, субсчет 8 "Расходы на продажу";

- сч. 90, субсчет 9 "Потери от брака";

- сч. 90, субсчет 10 "Потери от простоев";

- сч. 90, субсчет 11 "Обесценение запасов";

- сч. 90, субсчет 20 "Прибыль/убыток от обычных видов деятельности".

Все изложенные автором предложения в отношении совершенствования плана счетов систематизированы в табл. 2.

Таблица 2

Рекомендуемые изменения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций

N п/п	Направления совершенствования Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций	Предлагаемые изменения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в рамках данных направлений
1	Исключение некоторых старых счетов	Исключить сч. 14, 26, 44, 45, 59, 63, 97, 98
2	Включение ряда новых счетов и субсчетов	Ввести два новых счета: 06 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" и 03 "Инвестиционная недвижимость". Существенно скорректировать систему субсчетов к сч. 90, а именно ввести следующие дополнительные субсчета: 6 "Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода", 7 "Общехозяйственные расходы", 8 "Расходы на продажу", 9 "Потери от брака", 10 "Потери от простоев" и 11 "Обесценение запасов". Добавить к сч. 08 новый субсчет 9 "Приращение нематериальных активов"
3	Изменение названий и характеристик части старых счетов и субсчетов	Переименовать сч. 90 следующим образом: "Доходы и расходы от обычных видов деятельности". Изменить название и номер субсчета 9 к сч. 90 следующим образом: 20 "Прибыль/убыток от обычных видов деятельности". Использовать для субсчета 2 к сч. 90 название "Себестоимость". Изменить название сч. 96 следующим образом: "Оценочные обязательства". Переименовать субсчет 8 к сч. 08 следующим образом: "Затраты на ОКТР, отвечающие критериям признания"

Обратите внимание, что высказанные предложения автора по совершенствованию плана счетов приведут и к необходимости корректировки форм финансовой отчетности. Наибольшие изменения при этом претерпит отчет о финансовых результатах. Существующая форма данного отчета подробно исследована в статье Т.Ю. Дружиловской [4]. Предлагаемая автором форма отчета о финансовых результатах представлена в табл. 3.

Таблица 3

Форма отчета о финансовых результатах

Пояснения	Наименование показателя	За ________ 20__ г.	За _______ 20__ г.
		(отчетный период)	(период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду)
	Выручка
	Себестоимость
	Валовая прибыль (убыток)
	Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода
	Общехозяйственные расходы
	Расходы на продажу
	Потери от брака
	Потери от простоев
	Обесценение запасов
	Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности
	Доходы от участия в других организациях
	Проценты к получению
	Проценты к уплате
	Прочие доходы
	Прочие расходы
	Прибыль (убыток) до налогообложения
	Текущий налог на прибыль
	в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)
	Изменение отложенных налоговых обязательств
	Изменение отложенных налоговых активов
	Прочее
	Чистая прибыль (убыток)
	Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
	Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
	Совокупный финансовый результат периода
Примечание. Измененные и вновь введенные статьи отчета выделены в таблице цветом.

Прокомментируем данные табл. 3. Как обосновывалось выше, в целях повышения достоверности учетной и отчетной информации целесообразно учитывать в качестве расходов отчетного периода на сч. 90:

- потери от брака;

- потери от простоев;

- общехозяйственные расходы;

- расходы на продажу;

- обесценение запасов;

- часть общепроизводственных расходов.

Следовательно, возникает необходимость отражения перечисленных расходов в отчете о финансовых результатах. С этой целью и рекомендуется включить в данный отчет следующие дополнительные статьи: "Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода", "Потери от брака", "Потери от простоев" и "Обесценение запасов". Отметим, что если перечисленные расходы не являются существенными, их следует отразить по статье "Другие расходы по обычным видам деятельности", которую для этих целей также целесообразно специально ввести в отчет о финансовых результатах.

Корректнее использовать термины "себестоимость" и "прибыль/убыток от обычных видов деятельности", нежели термины "себестоимость продаж" и "прибыль/убыток от продаж". Этим и обусловлены предлагаемые в табл. 3 изменения названий соответствующих статей. Кроме того, по сравнению с терминами "управленческие расходы" и "коммерческие расходы" в несколько большей степени экономическое содержание данных понятий отражают термины "общехозяйственные расходы" и "расходы на продажу". Этой причиной и объясняются соответствующие замены наименований статей отчета о финансовых результатах в табл. 3.

Отметим, что изложенные выше предложения по совершенствованию бухгалтерского учета неизбежно повлияют и на формирование учетной политики (проблемы создания которой детально исследованы в статье Т.Ю. Дружиловской и Т.Н. Коршуновой [5]).

Таким образом, бухгалтерский учет переходит на новый этап своего развития. Дальнейшее реформирование российского учета необходимо, и в этом сходится большинство ученых [1, 2, 8, 11, 12 и др.]. В завершение выразим надежду на то, что высказанные автором предложения будут способствовать совершенствованию бухгалтерского учета на новом этапе его развития.

Список литературы

1. Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 25. С. 2-17.

2. Гетьман В.Г. Современные взгляды на бухгалтерский учет и его проблемы // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 30. С. 54-60.

3. Дружиловская Т.Ю. Гармонизация финансовой отчетности: теория и российская практика. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 280 с.

4. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. N 3. С. 235-242.

5. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 46. С. 2-10.

6. Дружиловская Э.С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. N 1. С. 23-30.

7. Дружиловская Э.С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. N 3. С. 19-28.

8. Кутер М.И. Влияние амортизационных процессов на формирование структуры и величины собственного капитала // Государство и регионы. 2012. N 1. С. 35-40.

9. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции к его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94.

11. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 15. С. 2-8.

12. Шнейдман Л.З. Переход на МСФО: состояние и следующие шаги // Финансы. 2013. N 1.

13. Официальный сайт Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности. Проект ПБУ "Учет основных средств". URL: http://www.nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf.

14. Проект новых концептуальных основ финансовой отчетности, подготовленный Советом по МСФО. URL: http://www.nsfo.ru/projects/open/obsuzhdenie-conceptual-framework-for-fin ancial-reporting.

15. Проекты положений по бухгалтерскому учету, разработанные Минфином России. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts .

Э.С. Дружиловская,

кандидат экономических наук,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита,

Нижегородский государственный

университет им. Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет

"Бухгалтер и закон", N 3, июль-сентябрь 2014 г.