Вопрос: Организация занимается реализацией средств защиты растений, применяет общую систему налогообложения. В деятельности, связанной с реализацией средств защиты растений, заняты кладовщики. Для них приобретается спецодежда - рабочие костюмы (куртки, комбинезоны). Одежда передается сотрудникам безвозвратно. На одежду не наносятся какие-либо логотипы или иная подобная информация об организации. Обязанность работодателя выдавать спецодежду не закреплена в трудовых или коллективном договорах с сотрудниками. Стоимость спецодежды менее 40 000 руб. Как следует учитывать спецодежду в бухгалтерском и налоговом учёте? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2014 г.)

Организация занимается реализацией средств защиты растений, применяет общую систему налогообложения. В деятельности, связанной с реализацией средств защиты растений, заняты кладовщики. Для них приобретается спецодежда - рабочие костюмы (куртки, комбинезоны). Одежда передается сотрудникам безвозвратно. На одежду не наносятся какие-либо логотипы или иная подобная информация об организации. Обязанность работодателя выдавать спецодежду не закреплена в трудовых или коллективном договорах с сотрудниками (но при необходимости работодатель может внести в данные договоры соответствующие изменения). Стоимость спецодежды менее 40 000 руб. Аттестация рабочих мест (специальная оценка условий труда) в организации не проводились.

Как следует учитывать спецодежду в бухгалтерском и налоговом учёте?

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Так, в силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, поскольку спецодежда в рассматриваемой ситуации не отвечает критериям признания ее амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), расходы на ее приобретение могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при условии ее выдачи на основании законодательства РФ и соблюдения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

По поводу соблюдения требований законодательства РФ отметим следующее. Обязанность по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагается на работодателя (ст. 212 ТК РФ). В рамках выполнения данной обязанности работодатель должен обеспечить, в частности, приобретение и выдачу работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, за счет собственных средств (бесплатно) специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством РФ о техническом регулировании порядке, в соответствии с типовыми нормами, установленными в порядке, определяемом Правительством РФ (ст.ст. 212, 221 ТК РФ).

Так как в рассматриваемом случае работа сотрудников (кладовщиков) связана с загрязнением, выдача им спецодежды основана на нормах закона, но по закону одежда должна выдаваться только в пределах типовых норм. Смотрите также письмо Минфина России от 03.07.2013 N 03-03-06/1/20172.

Согласно постановлению Правительства РФ от 19.06.2012 N 610 утверждение типовых норм бесплатной выдачи работникам сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты отнесено к полномочиям Минтруда России. Ранее этот вопрос находился в ведении Минздравсоцразвития России.

Так, приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н утверждены действующие в настоящее время Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (далее - Типовые нормы N 541н).

В частности, Типовыми нормами N 541н предусмотрены нормы выдачи спецодежды кладовщикам, которыми следует руководствоваться организации в рассматриваемой ситуации.

Отметим также, что ст. 221 ТК РФ предоставляет работодателю право устанавливать иные, отличные от Типовых норм N 541н, нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения, с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения.

Таким образом, руководителем организации может быть принято решение о выдаче кладовщикам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты сверх норм, установленных Типовыми нормами N 541н.

Как следует из п. 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее - Межотраслевые правила), утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н (далее - Межотраслевые правила), нормы, установленные работодателем, должны быть утверждены локальными нормативными актами на основании результатов проведения специальной оценки условий труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645, расходы работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в пределах норм, предусмотренных законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда (дополнительно смотрите письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143).

Так как в рассматриваемом случае аттестация рабочих мест (с 2014 года - специальная оценка условий труда*(1)) не проводилась, возможность применения повышенных норм выдачи спецодежды становится сомнительной. Как следствие, сомнительной становится и возможность учета в целях налогообложения прибыли затрат на выдачу спецодежды в случае применения норм, отличных от Типовых норм N 541н.

Кроме того, мы не исключаем, что в связи с отсутствием результатов аттестации рабочих мест (специальной оценки условий труда) налоговые органы могут посчитать, что учет затрат на приобретение спецодежды не правомерен даже в том случае, если спецодежда выдается по Типовым нормам N 541н.

Дело в том, что п. 5 Межотраслевых правил прямо предусмотрено, что предоставление работникам спецодежды должно осуществляться на основании результатов проведения специальной оценки условий труда.

Специалисты Минфина России в своих разъяснениях, помимо указания на типовые нормы учета спецодежды, обращают также внимание налогоплательщиков на то, что расходы на ее выдачу могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли только при условии, что условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест (письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143, от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425, от 14.11.2007 N 03-03-05/254).

То есть, по мнению Минфина России, наличие результатов аттестации рабочих мест (с 2014 года - специальной оценки условий труда) является одним из обязательных условий признания расходов на выдачу спецодежды. Поэтому в случае признания организацией рассматриваемых затрат в налоговом учете до получения результатов специальной оценки условий труда нельзя исключать вероятность возникновения разногласий с налоговыми органами. Полагаем, что в подобной ситуации они могут пытаться оспорить наличие в организации условий труда, предусматривающих бесплатное обеспечение спецодеждой. В случае возникновения таких споров они могут быть разрешены только в судебном порядке.

В случае если организация готова к судебному разбирательству, она может в доказательство своей правоты привести следующие аргументы.

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ. При этом нормы главы 25 НК РФ и, в частности, ст. 270 НК РФ не содержат прямого запрета на учет для целей налогообложения прибыли расходов на выдачу спецодежды работникам в организациях, не проводивших специальную оценку условий труда (аттестацию рабочих мест).

Конституционный Суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) организация осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивает ее эффективность и целесообразность. Аналогичные выводы содержатся также в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Отметим, что в ряде судебных решений (смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933, ФАС Уральского округа от 29.05.2007 N Ф09-4020/07-С3, ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3) высказывалась позиция, согласно которой расходы по приобретению специальной одежды не должны укладываться в действующие нормативы, поскольку это прямо не вытекает из норм налогового законодательства.

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что действующие нормативные акты никак не ограничивают организации в величине признаваемых расходов на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты.

Однако, на наш взгляд, с целью контроля за движением спецодежды и спецобуви на предприятии при их отпуске в производство (эксплуатацию) целесообразно руководствоваться установленными в организации нормами ее выдачи.

Порядок списания спецодежды (независимо от срока полезного использования и стоимости) в бухгалтерском учете регламентирован Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания).

Согласно п. 2 Методических указаний под спецодеждой понимаются средства индивидуальной защиты работников организации.

При этом п. 9 Методических указаний предусматривает, что организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Однако в п. 9 Методических указаний не говорится о спецодежде.

В то же время Минфин России считает возможным установить подобный порядок и для предметов специальной одежды (письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159).

Таким образом, в настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ бухгалтерского учета спецодежды: по правилам, установленным Методическими указаниями, или по правилам, установленным ПБУ 6/01.

Так как предусмотрена возможность выбора между двумя вариантами учета рассматриваемых активов, то в силу требований п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" каждая из организаций обязана выбрать между этими вариантами и закрепить свой выбор в учетной политике, применяемой для целей бухгалтерского учета. Если учетной политикой ничего не предусмотрено, то спецодежда в бухгалтерском учете учитывается в качестве МПЗ с учетом особенностей, предусмотренных Методическими указаниями.

В соответствии с п. 13 Методических указаний и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, спецодежда, находящаяся в собственности организации, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе ее оборотных активов на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Передача спецодежды в производство (выдача работникам) отражается в бухгалтерском учете с использованием специального субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Стоимость спецодежды со сроком полезного использования более 12 месяцев, вне зависимости от стоимости, погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в Типовых отраслевых нормах (п. 26 Методических указаний). В силу п. 21 Методических указаний по учету спецодежды единовременное списание стоимости спецодежды допускается при условии, что срок ее эксплуатации не превышает 12 месяцев.

Дебет 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60

- принята к учету спецодежда;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком спецодежды;

Дебет 10-11, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

- отражена выдача спецодежды работникам организации;

Дебет 20 (23, 25) Кредит 10-11, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

- равномерное списание стоимости спецодежды на расходы в течение срока ее использования, определенного исходя из норм выдачи.

Если учетной политикой организации предусмотрено единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой в соответствии с нормами выдачи не превышает 12 месяцев, при передаче ее в эксплуатацию производится запись:

Дебет 20 (23, 25) Кредит 10-11, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что спецодежда учитывается по правилам, установленным ПБУ 6/01, то в этом случае необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается через начисление амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. При этом согласно п. 17, п. 18, п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При начислении амортизации делается запись:

Дебет 20 (либо других счетов учета затрат) Кредит 02.

В соответствии с п. 31 Методических указаний списание специальной одежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при ее фактическом физическом выбытии.

Случаи, когда имеет место выбытие объекта спецодежды, определены п. 30 Методических указаний, а именно:

- продажа;

- передача безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования);

- списание в случае морального и физического износа;

- ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Согласно п. 64 Методических указаний специальная одежда, выданная работникам, подлежит возврату: при увольнении, при переводе в той же организации на другую работу, для которой выданные им специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых.

Следовательно, в случае наступления перечисленных условий работник обязан выданную ему специальную одежду сдать на склад. В таком случае стоимость возвращенной спецодежды (исходя из степени её износа) может быть списана единовременно в случае её непригодности для дальнейшего использования на основании акта на списание объектов специальной одежды. Обращаем внимание, что определение непригодности и решение вопроса о списании спецодежды до момента полного погашения ее стоимости осуществляются постоянно действующей в организации инвентаризационной комиссией (п.п. 34, 35 Методических указаний).

В рассматриваемом случае возврат выданной работникам спецодежды не планируется, при этом не предусмотрено и возмещение работниками непогашенной стоимости оставленной в их распоряжении специальной одежды.

Поэтому, если в течение срока полезного использования спецодежды наступят обстоятельства, перечисленные в п. 64 Методических указаний (увольнение, перевод на другую должность), на наш взгляд, будет иметь место безвозмездная передача спецодежды, что приводит к необходимости её списания с бухгалтерского учета организации вследствие фактического физического выбытия.

В соответствии с п. 33 Методических указаний доходы и расходы, связанные со списанием с бухгалтерского баланса специальной одежды, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов.

Следует учитывать, что передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров в целях исчисления НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость безвозмездно переданной спецодежды, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

То есть списание спецодежды, безвозмездно переданной по остаточной стоимости сотрудникам, должно отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации"

- списана остаточная (непогашенная) стоимость невозвращенной работниками по согласованию с организацией спецодежды;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС со стоимости безвозмездно переданной спецодежды.

НДФЛ

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, в том числе от источников в РФ.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в рассматриваемой ситуации в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В случае если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость указанной специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ. Такое мнение высказано, в частности, в письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214, от 18.04.2006 N 03-05-01-04/91.

Если же спецодежда будет передана сотрудникам безвозмездно (в случае их увольнения или перевода на другую должность), то у работников, получивших в собственность спецодежду, возникает доход в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость спецодежды, исчисленная исходя из её цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость такой спецодежды включается соответствующая сумма НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Организация, являясь налоговым агентом, обязана будет удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем удержание у налогоплательщика исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Однако удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п.п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Иными словами, организация может удерживать исчисленный со стоимости безвозмездно переданной сотрудникам спецодежды НДФЛ с заработной платы этих сотрудников, в том числе при окончательном расчете в случае увольнения.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет передачи в эксплуатацию спецодежды;

- Энциклопедия решений. Учет приобретения спецодежды.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

4 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) До 1 января 2014 года выявление тяжелых, вредных и (или) опасных производственных факторов происходило по результатам проведенной аттестации рабочих мест по условиям труда (часть двенадцатая ст. 209 ТК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2014 года). Проведение аттестации рабочих мест являлось обязанностью работодателя (часть вторая ст. 212 ТК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2014 года).

С 1 января 2014 года вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда" (далее - Закон N 426-ФЗ). С этого момента вместо аттестации рабочих мест введена специальная оценка условий труда. При этом проведение специальной оценки условий труда не право, а обязанность работодателя (часть 2 ст. 4 Закона N 426-ФЗ).