Вопрос: Организация закупила у иностранного поставщика запчасти. Стоимость запчастей перечислена двумя авансовыми платежами в евро. Датой поставки является дата прибытия товара на таможенный пост. На момент совершения авансовых платежей курс евро был выше, чем курс евро на день поступления товара. В бухгалтерском учете стоимость товара составляет 1 млн. руб., а в декларации на товары указано 950 тыс. руб. От стоимости товара на день поступления была определена таможенная пошлина. Какой должна быть стоимость запчастей в бухгалтерском и налоговом учете? Включаются ли таможенные пошлины и сборы в первоначальную стоимость запчастей в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2014 г.)

Организация закупила у иностранного поставщика запчасти к оборудованию. Стоимость запчастей была перечислена двумя авансовыми платежами в евро. Право собственности на товар переходит к покупателю с момента поставки товара, что подтверждено штампом таможенного органа "товар поступил" в международной автотранспортной накладной. Датой поставки является дата прибытия товара на таможенный пост.

На момент совершения авансовых платежей курс евро был выше, чем курс евро на день поступления товара (день составления декларации на товары). В бухгалтерском учете стоимость товара составляет 1 млн. руб. (сумма рублевых эквивалентов двух авансовых платежей), а в декларации на товары указано 950 тыс. руб. От стоимости товара на день поступления была определена таможенная пошлина в размере 150 тыс. руб. От суммы таможенной стоимости и таможенной пошлины таможня рассчитала НДС.

Какой должна быть стоимость запчастей в бухгалтерском и налоговом учете?

Включаются ли таможенные пошлины и сборы в первоначальную стоимость запчастей в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ), к которым относятся и запасные части, регулируется нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), а также Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Однако данные нормативно-правовые акты четко не определяют момента постановки на учет приобретенных МПЗ в бухгалтерском учете.

На основании п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" к объектам бухгалтерского учета относятся в том числе активы организации, под которыми следует понимать и МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01).

Действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета понятие активов не определено. В п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) определено, что актив - это хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем.

Полагаем, что необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации.

Следовательно, при переходе к организации права собственности на запасные части могут быть выполнены условия признания приобретенных МПЗ активами организации для принятия их к бухгалтерскому учету, а также условия, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", для признания в бухгалтерском учете расходов по их приобретению.

Согласно п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Таким образом, считаем, что организация должна отразить на счетах бухгалтерского учета договорную стоимость приобретенных запасных частей на дату перехода к ней права собственности на данные активы независимо от того, где они фактически находятся.

Отметим, что судьи в большинстве своем также исходят из того, что МПЗ принимаются к учету покупателем на дату перехода к нему права собственности на активы (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (определениями ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 и от 18.10.2010 N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КА-А40/1399-10 по делу N А40-79346/09-140-592, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2009 N А33-11818/07-Ф02-152/09).

В рассматриваемой ситуации право собственности на запасные части переходит к организации на момент прибытия груза на таможенный пост, о чем свидетельствует проставленный таможенным органом штамп на транспортной накладной.

Учитывая вышеизложенное, на эту дату запасные части должны быть поставлены организацией на учет независимо от того, что фактически они еще на склад организации не оприходованы.

Согласно п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении их за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), к которым относятся, в частности:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов.

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

При этом не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением этих материальных ценностей.

Таким образом, таможенные пошлины и сборы включаются в фактическую себестоимость приобретенных у иностранного поставщика запасных частей.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, позволяет формировать фактическую себестоимость МПЗ, находящихся в пути, либо на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы" (абзац 7 названной Инструкции), например "Материалы в пути", либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" с последующим списанием стоимости фактически поступивших в организацию и оприходованных запасных частей в дебет счета 10-5 "Запасные части".

Конкретную методику отражения на счетах бухгалтерского учета операций по формированию фактической себестоимости МПЗ следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация осуществляет покупку запасных частей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то ей следует учитывать и нормы ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

В силу п.п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 и Приложения к нему стоимость МПЗ, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в общем случае подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату признания расходов по приобретению МПЗ, то есть на момент перехода права собственности на запасные части.

В то же время активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (п. 9 ПБУ 3/2006).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации договорная стоимость импортных запасных частей должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату перечисления поставщику предоплаты.

Поскольку в рассматриваемой ситуации предоплата была перечислена двумя платежами, то договорная стоимость запасных частей будет складываться из двух составляющих, определяемых по курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату перечисления каждого из платежей. Из приведенных данных в вопросе договорная стоимость МПЗ в рублях будет составлять 1 млн. руб.

Учитывая, что пересчет стоимости МПЗ, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п.п. 9, 10 ПБУ 3/2006), курсовых разниц в бухгалтерском учете организации возникать не будет (п.п. 3, 11 ПБУ 3/2006).

Таким образом, операции, связанные с приобретением импортных запасных частей в рассматриваемой ситуации, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

На дату перечисления первого авансового платежа:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте" Кредит 52

- перечислен аванс поставщику. Дебиторская задолженность отражается по курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату платежа.

На дату перечисления второго авансового платежа:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте" Кредит 52

- перечислен второй авансовый платеж поставщику. В части второго платежа дебиторская задолженность отражается по курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату второго авансового платежа.

На день перехода права собственности на МПЗ:

Дебет 10, субсчет "Материалы в пути" (15 "Заготовление и приобретение материалов") Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"

- 1 млн. руб. - отражена договорная стоимость импортируемых запасных частей, пересчитанная в рубли по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату двух авансовых платежей;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте"

- 1 млн. руб. - зачтены перечисленные ранее авансы.

На дату уплаты платежей на таможне:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней" Кредит 51

- уплачены таможенная пошлина и таможенный сбор;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС" Кредит 51

- уплачен НДС на таможне.

На дату таможенного оформления:

Дебет 10, субсчет "Материалы в пути" (15 "Заготовление и приобретение материалов") Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"

- 150 т.р., таможенная пошлина и таможенный сбор включены в фактическую себестоимость импортируемых запасных частей;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, подлежащий уплате при ввозе товара на территорию РФ;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС"

- отражен зачет предоплаты в счет уплаты начисленного НДС.

На дату оприходования запасных частей на склад организации:

Дебет 10, субсчет "Запасные части" Кредит 10, субсчет "Материалы в пути" (15 "Заготовление и приобретение материалов")

- 1 150 000 руб. - оприходованы запасные части по фактической себестоимости;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету (при выполнении условий, установленных ст.ст. 171, 172 НК РФ).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам организации, в частности, относятся затраты на приобретение:

- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, затраты на приобретение запасных частей относятся к материальным расходам организации.

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В то же время пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе товаров, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как видим глава 25 НК РФ, допускает различные варианты учета таможенных пошлин и сборов.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ установлено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Учитывая, что в бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы включаются в фактическую стоимость МПЗ, полагаем, что организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогового учета порядок признания расходов в виде таможенных пошлин и сборов, аналогичный порядку в бухгалтерском учете, т.е. в стоимости запасных частей.

Это позволит избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, так как прочие расходы в виде таможенных пошлин и сборов учитываются единовременно на дату начисления обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), а материальные расходы - на дату передачи в производство запасных частей (п. 2 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ при перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы выданных (полученных) авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Согласно абзацу 2 п. 10 ст. 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, для целей налогового учета стоимость запасных частей определяется в оценке в рублях по курсу евро, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты, то есть по аналогии с бухгалтерским учетом (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 21.04.2010 N 03-03-05/83, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253 и от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175, УФНС России по г. Москве от 24.12.2010 N 16-15/135533@).

В рассматриваемой ситуации стоимость запасных частей для целей налогового учета может составлять 1 150 000 руб., если только учетной политикой организации не установлено, что таможенные пошлины и сборы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

НДС

НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, входит в состав таможенных платежей (ст. 70 ТК ТС).

В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с ТК ТС. При этом, как установлено пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме.

При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки в размере 10% или 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ (за исключением продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории и с учетом ст.ст. 150 и 151 НК РФ) налоговая база определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

В случае если для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе для определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты в валюту государства - члена таможенного союза, в таможенный орган которого подана таможенная декларация, применяется курс валют, устанавливаемый в соответствии с законодательством этого государства - члена таможенного союза и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, если иное не предусмотрено ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов таможенного союза (ст. 78 ТК ТС).

Таким образом, для целей исчисления НДС, уплачиваемого на таможне, применяется курс евро, установленный ЦБ РФ на день регистрации таможенной декларации таможенным органом.

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе уменьшить налоговую базу по НДС по итогам соответствующего налогового периода на сумму НДС, уплаченного при ввозе товара на территорию РФ, при одновременном соблюдении следующих условий:

- сумма НДС фактически уплачена;

- товар принят организацией на учет;

- товар будет в дальнейшем использоваться организацией для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), или приобретается для перепродажи.

Соответственно, организация имеет право на применение налогового вычета по итогам того налогового периода, в котором будут соблюдены все вышеуказанные условия.

Подтверждением ввоза товара и уплаты НДС будут служить:

- таможенная декларация (с отметкой таможенного органа);

- платежное поручение на уплату НДС;

- подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов, выданное таможенным органом (смотрите также письма Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-08/158, от 05.08.2011 N 03-07-08/252).

Также напомним, что при ввозе товаров на территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (п. 17 Приложения N 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления импортных (ввозимых в РФ) основных средств, оплачиваемых иностранной валютой;

- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при ввозе товаров в РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

5 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.