Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав (Ст. 268 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на прибыль организаций. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав
(Cт. 268 НК)

1. Реализация амортизируемого имущества

1.1. Восстановление амортизационной премии влечет увеличение остаточной стоимости, учитываемой в составе расходов при реализации амортизируемого имущества

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12 по делу N А73-15737/2011

Внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ изменения, предусматривающие восстановление амортизационной премии к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2008, не ухудшают положение налогоплательщика, поскольку восстановление амортизационной премии влечет увеличение остаточной стоимости, учитываемой в составе расходов при реализации амортизируемого имущества в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса.

1.2. Если имущество, передаваемое в аренду, является амортизируемым, то финансовый результат от его продажи определяется по правилам, отличным от правил при продаже иного имущества

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2010 по делу N А82-14122/2008-19

Объекты, переданные Обществом в аренду по договору аренды от 01.10.2006, а также оборудование, предоставленное в пользование по перечню, прилагаемому к протоколу от 02.10.2006 к соглашению о порядке хранения и использования имущества от 01.09.2006, использовались в качестве средств труда и предоставлялись в пользование на возмездной основе, то есть использовалось для извлечения дохода.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали в целях исчисления налога на прибыль данное имущество амортизируемым, убытки от реализации которого по правилам статьи 268 Кодекса не подлежат единовременному учету в целях налогообложения.

Имущество, не включенное в перечень оборудования, разрешенного к использованию, правомерно признано судами неамортизируемыми объектами, поскольку данное имущество было предназначено для перепродажи и не использовалось Обществом для извлечения дохода в качестве средств труда.

1.3. При реализации амортизируемого имущества, находящегося в хозяйственном ведении, налогоплательщик может уменьшить доходы на его остаточную стоимость

Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2011 N Ф09-8350/11 по делу N А76-5824/2011

Основания отказывать балансодержателю в принятии амортизационных расходов отсутствуют. Предприятие являлось балансодержателем и продавцом газопровода, поэтому нет оснований считать, что расходы по переданному имуществу могут быть возложены на другое лицо.

Судами установлено и сторонами подтверждено, что во время нахождения спорного имущества на балансе газопровод продолжал эксплуатироваться, его стоимость уменьшалась. Инспекция не доказала, что обслуживанием объекта занимались иные лица, понесшие расходы, а не налогоплательщик.

1.4. При реализации амортизируемого имущества организацией, находящейся на УСН, налоговая база определяется как доходы, уменьшенные на остаточную стоимость имущества

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009

Продав в 2006 году здание магазина, общество обязано было пересчитать налоговую базу, скорректировав расходы на его приобретение, учтенные в 2005, 2006 годах при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения, до подлежащей в этом случае начислению суммы амортизации.

2. Реализация прочего имущества и имущественных прав

2.1. При реализации лома от сменного оборудования и инструментов доход не уменьшается на их стоимость при оприходовании

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2013 по делу N А27-20898/2012

В абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок определения материальных расходов только для тех ТМЦ, которые являются основными средствами и выявлены в виде излишков в ходе инвентаризации или получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации данных средств.

Соответствующего порядка для иного имущества налоговое законодательство не устанавливает, в данном случае - для неамортизируемого имущества (сменного оборудования и инструментов).

Суды обоснованно указали, что у общества отсутствуют расходы по приобретению лома от сменного оборудования и инструментов, которые могли бы быть учтены при формировании его стоимости согласно пункту 1 статьи 252, пунктам 1, 2 статьи 254 и подпункту 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.

2.2. При реализации имущества, полученного в порядке распределения при ликвидации организации, налогоплательщик вправе учесть расходы в виде стоимости данного имущества

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2011 по делу N А56-20617/2010

Применительно к положениям пункта 2 статьи первой статьи 268 НК РФ налогоплательщик при совершении хозяйственной операции по реализации доли в земельном участке, полученной в порядке распределения имущества ликвидируемого юридического лица, в любом случае был вправе уменьшить для целей налогообложения доходы от указанной операции на стоимость этого имущества.

2.3. При реализации доли в уставном капитале учитываются расходы на ее приобретение

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12 по делу N А73-15737/2011

Суд исходя из общего положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права при реализации доли в уставном капитале учесть расходы, связанные с приобретением этого имущественного права. Вывод суда не противоречит норме подпункта 2 пункта 1 во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 268 Кодекса.

2.4. Земельный участок относится к прочему имуществу, продажа которого позволяет уменьшить доход от реализации на сумму приобретения земельных участков

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30 мая 2014 г. N Ф06-5755/13 по делу N А55-15295/2013

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров), не являющегося амортизируемым имуществом, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества.

Учитывая, что в соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, и принимая во внимание, что согласно статье 130 ГК РФ земельные участки отнесены к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость), земельные участки для целей НК РФ относятся к имуществу.

Тем самым в смысле подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ земельные участки относятся к прочему имуществу, которое не является амортизируемым.

Таким образом, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации земельных участков налогоплательщики вправе уменьшить доход от реализации на величину стоимости приобретения земельных участков, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией.

2.5. При продаже земельного участка доход уменьшается на цену его приобретения независимо от того, у кого он был приобретен

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 30 сентября 2014 г. N Ф06-15439/13 по делу N А06-10153/2013

Расходы на приобретение земельного участка независимо от того, у кого он приобретен: у коммерческой организации, физического лица или органа государственной (муниципальной) власти, при налогообложении прибыли учитываются при его дальнейшей реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 5 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

2.6. Статья 268 НК РФ не содержит понятия и порядка определения цены приобретения имущественных прав

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 декабря 2014 г. N Ф04-12525/14 по делу N А27-18183/2013

Поскольку понятие и порядок определения цены приобретения имущественных прав не раскрыты в статье 268 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции правомерно применил положения статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в настоящей статье - имущественные права), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

3. Признание убытка от реализации амортизируемого имущества

3.1. При соответствии имущества критериям амортизируемого убыток должен учитываться в течение оставшегося срока полезного использования

Постановление ФАС Уральского округа от 10.10.2011 N Ф09-6361/11 по делу N А47-10199/2010

Первоначальное отражение налогоплательщиком в бухгалтерском учете спорного здания в качестве основного средства произведено правильно, соответствует требованиям, предъявляемым к объекту как к основному средству, определенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Оснований для исправительных проводок и отражения спорного объекта на счете N 41 "товары" не имелось, поскольку судами принято во внимание, что административное здание использовалось налогоплательщиком для предоставления в аренду. Судами также установлено, что налогоплательщик получал доход и изначально учитывал объект недвижимости на счете 01 "Основные средства", начислял амортизацию по объекту недвижимости, затраты по строительству и отделке здания отражал на счете N 08.3 субсчет Строительство объектов основных средств", согласно инвентарной карточке отразил факт введения его в эксплуатацию со сроком полезного использования 720 месяцев, учитывал при исчислении налога на имущество.

Таким образом, вывод судов о том, что обществом неправомерно единовременно учтен убыток от реализации объекта недвижимого имущества при исчислении налога на прибыль, соответствует обстоятельствам дела и нормам права.

3.2. При реализации объектов обслуживающих производств убыток учитывается в общей налоговой базе

Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14268-10 по делу N А40-13306/10-76-26/ПО

Ссылка инспекции на статью 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации в обоснование довода о необходимости учитывать убытки от реализации амортизируемого имущества при определении налоговой базы объектов ОПХ, судами была отклонена, поскольку в данном случае налогоплательщиком получен убыток не в связи с осуществлением деятельности объектами ОПХ, а в связи с реализацией амортизируемого имущества. Порядок учета убытка от реализации амортизируемого имущества установлен пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.

3.3. При продаже лизингового имущества убыток рассчитывается как разница между выкупной и остаточной стоимостью

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2011 по делу N А56-49350/2010

Выкупная стоимость имущества не включена в общую сумму по договорам лизинга, а оговаривается в отдельном договоре купли-продажи, заключенным с лизингополучателем, после чего происходит передача имущества. Какие-либо указания на то, что лизинговые платежи входят в выкупную стоимость имущества, отсутствуют как в договорах лизинга, так и в договорах купли-продажи. Более того, в материалах дела отсутствуют и доказательства уплаты спорных платежей в качестве лизинговых. В связи с изложенным нельзя согласиться с выводом апелляционного суда о том, что стоимость реализованного имущества сформирована не только за счет остаточной стоимости, но и за счет ранее полученных заявителем лизинговых платежей, поскольку данный вывод не подтвержден никакими доказательствами.

При получении убытка от реализации амортизируемого имущества подлежит применению пункт 3 статьи 268 НК РФ, а именно: убыток следует включать в состав прочих расходов Общества равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Получив убыток от реализации имущества, налогоплательщик необоснованно единовременно включил его в состав внереализационных расходов без применения пункта 3 статьи 268 НК РФ, занизив тем самым налогооблагаемую базу по указанному налогу.

4. Признание убытка при реализации имущества, не являющегося амортизируемым

4.1. При реализации жилых квартир убыток принимается единовременно

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12 по делу N А73-15737/2011

В соответствии с абзацем вторым пункта 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в редакции п Минфина России от 18.05.2002 N 45н, действующего в период возникновения спорных правоотношений), по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизация не начисляется.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, квартира приобретена обществом в 2004 году, принята к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств 01.10.2004 и реализована в 2006 году.

Следовательно, у инспекции не имелось оснований применять положения подпункта 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 268 НК РФ и увеличивать расходы заявителя на спорную сумму, поскольку указанное имущество на момент принятия его к учету не являлось амортизируемым.

4.2. Если приобретенное имущество не отвечает критериям признания его амортизируемым, то убыток при его реализации признается единовременно

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2010 по делу N А56-26848/2009

При отсутствии одновременно всех четырех, приведенных в пункте 4 ПБУ 6/01 условий приобретенное воздушное судно обоснованно не было учтено ООО в качестве основного средства.

Следовательно, общество в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 268 НК РФ правомерно включило всю сумму полученного от реализации вертолета убытка в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год.