Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (Ст. 328 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на прибыль организаций. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
(Ст. 328 НК)

1. Проценты учитываются в расходах в соответствии с условиями о выплате, предусмотренными договором, независимо от факта реальной уплаты процентов

Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 по делу N А40-79561/08-35-348

Суды первой и апелляционной инстанций правильно утверждают, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 годов неправомерно.

Определение ВАС РФ от 14.11.2013 N ВАС-10916/13 по делу N А55-27521/2012

В 2011 году у общества не возникла обязанность по возврату процентов, начисленных по долговому обязательству, и выплаты как основной суммы займа, так и названных процентов обществом не производились. Руководствуясь положениями пункта 8 статьи 272, пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, суды пришли к выводу о том, что в данном случае исходя из условий договора займа спорные расходы в виде процентов и исчисленных в отношении этих процентов курсовых разниц не могут возникнуть у общества ранее отчетного периода, в котором проценты в соответствии с условиями договора подлежали уплате, поэтому их включение во внереализационные расходы в 2011 году является неправомерным.

Определение ВАС РФ от 05.06.2013 N ВАС-6608/13 по делу N А53-9654/2012

Руководствуясь положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 статьи 272, пункт 4 статьи 328), с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 24.11.2009 N 11200/09, суды пришли к выводу о том, что в данном случае исходя из условий договора займа расходы в виде процентов не могут возникнуть ранее отчетного периода, в котором долговое обязательство погашено, поэтому их включение во внереализационные расходы в 2007-2009 годах является неправомерным.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 ноября 2015 г. N Ф08-8260/15 по делу N А53-30952/2014

Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии со статьей 271 Кодекса. Вместе с тем положения этой статьи с совокупностью со статьями 250 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Поскольку в договоре займа обязанность по уплате процентов возникает в момент возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов по этому договору в составе внереализационных доходов в налоговом учете возникает не на конец каждого налогового периода, а только в момент полного погашения всей суммы займа (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09).

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 6 августа 2015 г. N Ф05-10120/15 по делу N А40-194898/2014

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из того, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Таким образом, суды правомерно пришли к выводу, что общество при отсутствии в кредитных договорах условий об уплате процентов ежемесячно в течение 2010-2012 гг. включало начисленные, но фактически не уплаченные кредитору (банку) проценты в состав внереализационных расходов в нарушение ст.ст. 265, 269, 272, 328 НК РФ, несмотря на наличие в дополнительных соглашениях к кредитным договорам условий о выплате процентов одновременно с возвратом кредитов, то есть завысило расходы, что подтверждается представленными в дело кредитными договорами, дополнительными соглашениями и декларациями по налогу на прибыль организаций.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 5 августа 2015 г. N Ф10-2545/15 по делу N А54-134/2014

Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со ст.ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Судом не учтено, что из условий договора займа с последующими изменениями установлена обязанность возвратить займ не позднее 31.03.2009, следовательно, в этот момент должны быть начислены и уплачены проценты исходя из условий договора.

Согласно оспариваемому решению Инспекции Общество в составе внереализационных расходов учло в том числе расходы в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам по договору от 22.06.2005 в 2010 и в 2011 годах, т.е. после окончания срока, на которой был выдан займ, а суд пришел к выводу о праве на досрочное погашение займа и в связи с этим указал на возможность отнесения процентов на внереализационные доходы в спорном периоде.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18 декабря 2014 г. N Ф09-8596/14 по делу N А47-6083/2013

Судом учтено, что положения ст. 272 Кодекса в корреспонденции со ст. 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

С учетом того, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, суды пришли к правильному выводу о том, что их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы обоснованно.

2. Для учета доходов в виде процентов должны соблюдаться положения ГК РФ и условия договора

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2007, 08.08.2007 N Ф03-А24/07-2/3082 по делу N А24-593/07-13

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Поскольку по условиям межбанковских кредитных договоров проценты за пользование кредитом исчисляются с даты перечисления суммы кредита с корреспондентского счета банка на корреспондентский счет заемщика, суд пришел к выводу о том, что данные условия определяют период размещения денежных средств, за который производится начисление процентов. Порядок начисления процентов определен Положением Центрального банка России N 39-П от 26.06.98. Данное Положение предусматривает начисление процентов на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

3. Расходы налогоплательщика на оплату комиссии за открытие кредитной линии не отвечают критериям понятия - расходы в виде процентов по долговому обязательству, применяемому для целей главы 25 НК РФ, и подлежат единовременному учету

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 июня 2015 г. N Ф05-7266/15 по делу N А40-65624/2014

Исходя из совокупного толкования вышеуказанных норм [ст. 328] Налогового кодекса Российской Федерации суды правомерно указали, что под доходами (расходами) в виде процентов по долговым обязательствам понимается сумма дохода (расхода), исчисленная исходя из установленных договором доходности (то есть процентной ставки) и срока действия обязательства (то есть количества дней пользования заемными средствами).

Применительно к спорным правоотношениям суды, признавая доводы налогового органа несостоятельными, пришли к правильному выводу, что расходы Банка на оплату комиссии за открытие кредитной линии не отвечают критериям понятия - расходы в виде процентов по долговому обязательству, применяемому для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и подлежат единовременному учету, поскольку данные комиссии не зависят ни от срока пользования заемными средствами, ни от доходности по долговому обязательству и выплата комиссии производится до предоставления кредита в пользование.

4. Проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 июня 2015 г. N Ф07-3519/15 по делу N А56-40840/2014

Пунктом 4 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений названного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

Таким образом, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при решении вопроса о моменте признания расходов по правилам статьи 272 НК РФ.

5. В силу ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов по ценным бумагам включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 6 марта 2015 г. N Ф06-21153/13 по делу N А55-4802/2014

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 Кодекса проценты, полученные по ценным бумагам, рассматриваются в качестве внереализационных доходов. При этом в силу статьи 328 Кодекса доходы в виде процентов по ценным бумагам включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом.