Принципы действия налоговой нормы во времени в правовых позициях ЕСПЧ и Конституционного Суда РФ (С.Э. Шевелёв, "Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", N 1, январь 2013 г.)

Принципы действия налоговой нормы во времени в правовых позициях ЕСПЧ и Конституционного Суда РФ

В статье освещены правовые позиции ЕСПЧ и КС РФ по вопросам о ретроактивном действии норм налогового права, ухудшающих положение налогоплательщика, и о последствиях признания положений налогового законодательства незаконными для лиц, его не оспаривавших.

Принципы действия налоговой нормы во времени занимают важное место в практике как Европейского суда по правам человека, так и Конституционного Суда РФ. Ряд важнейших правовых позиций по этой проблематике был сформулирован КС РФ еще до того, как Российская Федерация в 1998 г. ратифицировала Конвенцию о защите прав человека и основных свобод (далее - Конвенция)*(1) и правовые позиции ЕСПЧ стали носить для российских правоприменителей обязательный характер. В связи с этим несомненный теоретический и практический интерес представляет проблема соотношения правовых позиций ЕСПЧ и КС РФ по вопросам действия во времени налоговой нормы.

Одним из значимых в налоговом праве является вопрос о допустимости увеличения налоговых обязательств налогоплательщика применительно к текущему либо уже завершившимся налоговым периодам. Интерес представляет и другая важная проблема - так называемый принцип трофея*(2). Рассмотрим их подробнее.

Принципы действия налоговой нормы во времени в правовых позициях КС РФ

КС РФ на основании ст. 57, учитывая ее системную связь со ст. 15, 71, 72, 74, 75, 114 и иными положениями Конституции РФ, принимая во внимание специфический характер налоговых правоотношений, в своих судебных актах сформулировал следующие конституционные принципы действия налоговой нормы во времени:

- принцип заблаговременности доведения до сведения налогоплательщиков условий налогообложения, в соответствии с которым условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны налогоплательщикам заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога*(3);

- принцип недопустимости обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика, не только путем прямого указания, но и путем придания ему соответствующего смысла, в том числе в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой*(4);

- принцип разумного адаптационного периода, в соответствии с которым законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен предоставить налогоплательщику разумный период для адаптации к новым условиям налогообложения*(5);

- принцип недопустимости обратной силы не только для законов, увеличивающих налоговое бремя, но и для законов, возлагающих на налогоплательщиков новые, ранее не установленные обязанности*(6);

- принцип, подтверждающий право налогоплательщика защитить себя от придания закону обратной силы путем представления в суде доказательств того, что исходя из конкретных обстоятельств осуществления им предпринимательской деятельности закон ухудшил его положение*(7);

- принцип недопустимости произвольного отказа законодателя от ранее предоставленной им налогоплательщику на определенный период юридической гарантии стабильности условий налогообложения*(8).

Сформулированные КС РФ принципы действия налоговой нормы во времени указывают на недопустимость увеличения налоговых обязательств налогоплательщика применительно к текущему либо уже завершившимся налоговым периодам.

Правовые позиции ЕСПЧ, регулирующие действие во времени налоговой нормы

В отличие от Конституции РФ, устанавливающей в ст. 57 запрет на придание обратной силы установлению новых налогов или ухудшению положения налогоплательщиков, Конвенция подобной нормы не содержит. На основании положений ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции ЕСПЧ при рассмотрении споров, связанных с действием налоговой нормы во времени, руководствуется принципом поддержания справедливого баланса частных и публичных интересов. При установлении такого справедливого баланса ЕСПЧ исходит из необходимости анализа всей совокупности фактических обстоятельств рассматриваемых дел, при этом запрет на придание обратной силы налоговым нормам, возлагающим на налогоплательщика новые обязанности или иным образом ухудшающим его положение, не является для ЕСПЧ абсолютным. Напротив, в некоторых (особых) случаях принцип поддержания справедливого баланса частных и публичных интересов позволяет ЕСПЧ исходить из допустимости придания обратной силы таким налоговым нормам.

Одним из наиболее фундаментальных судебных актов, в которых ЕСПЧ сформулировал правовую позицию о необходимости поддержания в налоговых делах баланса частных и публичных интересов, является постановление от 23.10.1997 по делу N 117/1996/736/933-935 The National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society v. United Kingdom*(9). Это постановление стало прецедентным для многих других решений ЕСПЧ, в связи с чем фактические обстоятельства этого дела заслуживают того, чтобы их рассмотреть.

Заявители по указанному делу - компании The National & Provincial Building Society, The Leeds Permanent Building Society и The Yorkshire Building Society являлись строительными кооперативами, которые привлекали сбережения многочисленных инвесторов (физических лиц) и выплачивали им доход в виде процентов или дивидендов. В соответствии с налоговым законодательством Великобритании, действовавшим в 1985-1986 гг., такие инвесторы обязаны были самостоятельно декларировать получаемые ими от строительных кооперативов доходы и уплачивать подоходный налог.

Принимая во внимание многочисленность инвесторов, доходы которых зачастую составляли незначительную сумму, власти Великобритании приняли решение изменить порядок налогообложения этих доходов, введя систему налогообложения, по своей сути близкую к системе удержания налога у источника выплаты*(10). Переход на новую схему взимания налогов был учтен при представлении 19.03.1985 Закона о бюджете и реализован законодателем в ст. 40 Финансового акта 1985 г. (Finance Act 1985). Как следовало из пояснительных документов к бюджету, изменения не влекли за собой дополнительных налоговых поступлений.

Однако при формулировании переходных положений, регулирующих изменение порядка налогообложения, власти Великобритании допустили техническую ошибку, в результате которой в определенный промежуточный период (gap period) доходы инвесторов не подпадали под налогообложение*(11). Суммы налога, которые подлежали бы уплате строительными кооперативами за этот промежуточный период в случае правильного формулирования законодателем переходных положений, были весьма значительными и составили: у The National & Provincial Building Society - 15 873 945 фунтов стерлингов, у The Leeds Permanent Building Society - 56 973 945 фунтов стерлингов и у The Yorkshire Building Society - 8 902 620 фунтов стерлингов.

Техническая ошибка была исправлена законодателем 04.07.1986 путем принятия закона, которому была придана обратная сила. На основании этой нормы The National & Provincial Building Society, The Leeds Permanent Building Society и The Yorkshire Building Society уплатили в бюджет суммы налога, начисленные за переходный период.

Однако еще один строительный кооператив Woolwich Equitable Building Society инициировал судебный процесс по оспариванию возможности придания данному налоговому закону обратной силы*(12). По истечении нескольких лет судебных разбирательств по заявлению кооператива 25.10.1990 палата лордов, рассмотрев дело в качестве высшей судебной инстанции Великобритании, признала неправомерным придание обратной силы закону, устранившему техническую ошибку. При этом Woolwich Equitable Building Society удалось вернуть спорную сумму налогов, уплаченную за промежуточный период. Но когда попытку вернуть суммы налога 17.03.1991 предприняли другие строительные кооперативы, для исправления "технических дефектов в регулировании" власти Великобритании уже 19.03.1991 приняли новый закон. Статья 53 Финансового акта 1991 г. (Finance Act 1991), подтверждая с ретроспективным действием правомерность взимания со строительных кооперативов налога за промежуточный период 1985-1986 гг., содержала оговорку о том, что ее действие не распространяется на строительные кооперативы, начавшие оспаривание взимания налога за переходный период ранее 18.07.1986*(13).

Обращаясь с жалобами в ЕСПЧ, The National & Provincial Building Society, The Leeds Permanent Building Society и The Yorkshire Building Society указывали на то, что придание обратной силы налоговому регулированию, устранившему техническую ошибку законодателя, противоречит п. 1 Протокола N 1 к Конвенции.

Всесторонне изучив фактические обстоятельства дела, ЕСПЧ сформулировал следующую правовую позицию, имеющую исключительное значение для регулирования действия налоговой нормы во времени:

- фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что меры правительства Великобритании по устранению технической ошибки были приняты с обратной силой (имели ретроактивный эффект). Принятые меры возложили на строительные кооперативы новые обязанности по исчислению и уплате налога, которые ранее им не вменялись;

- произвольное придание обратной силы (ретроактивного эффекта) налоговым нормам, возлагающим на налогоплательщиков новые обязанности, может привести к нелегитимному изъятию (экспроприации) имущества налогоплательщика. По этой причине к подобным обстоятельствам применимы положения п. 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите собственности;

- ЕСПЧ должен особенно аккуратно относиться к опасности, неотъемлемой при ретроспективном применении закона, имеющем влияние на результаты судебного рассмотрения дела, стороной которого является государство. Соблюдение принципа верховенства права и понятие справедливого судебного разбирательства требуют, чтобы любая причина, призванная оправдать такую меру, была рассмотрена с величайшей степенью осторожности;

- фактические обстоятельства дела свидетельствовали об отсутствии у строительных кооперативов финансовых потерь от изменения налогового регулирования: при вновь введенном регулировании сумма налога, исчисленного исходя из общего дохода инвесторов, вычиталась из выплачиваемых им доходов. Таким образом, налоговое бремя фактически перекладывалось со строительных кооперативов на инвесторов, которые несли его и при старом регулировании. Неустранение технической ошибки законодателя позволило бы строительным кооперативам получить существенную дополнительную необоснованную выгоду в виде неуплаченного налога. Однако у строительных кооперативов не могло быть законных ожиданий того, что парламент оставит закон в неизменном состоянии и не устранит ошибку, позволяя им оставаться под золотым дождем;

- в данном случае принятые меры по устранению технической ошибки не были произвольными, поскольку преследовали цель провести в жизнь первоначальные намерения законодателя и имели вескую причину - восстановление необоснованно нарушенного баланса частных и публичных интересов. Фундаментальные права и свободы заявителей при этом нарушены не были.

Таким образом, ЕСПЧ исходил из того, что в некоторых (особых) случаях положения Конвенции не исключают законодательного увеличения налоговых обязательств налогоплательщика применительно не только к текущему, но и к уже завершившимся налоговым периодам.

Приведенная выше правовая позиция ЕСПЧ использовалась им и в последующих решениях. Примером тому может послужить постановление от 10.11.2005 N 60559/00 по делу общества EEG-Slachthaus Verbist против Бельгии (EEG-Slachthaus Verbist v. Belgium)*(14). В этом деле рассматривалась ситуация, при которой Закон Бельгии, принятый с приданием обратной силы 23.03.1998, подтвердил юридическую силу ряда указов короля Бельгии, на основании которых в 1988-1994 гг. взимались обязательные взносы в фонд здравоохранения и продуцирования животных. Общество EEG-Slachthaus Verbist в своей жалобе в ЕСПЧ указало, что когда оно в 1998 г. вело в суде тяжбу с государством о возврате взносов, взыскивавшихся на основании королевских указов, суд отклонил требования со ссылкой на вновь принятый закон от 23.03.1998.

Исследовав материалы дела, ЕСПЧ установил, что фонд здравоохранения и продуцирования животных был создан на основании Закона Бельгии от 24.03.1987. Финансирование фонда, как это следовало из текста Закона, должно было производиться за счет обязательных взносов физических и юридических лиц, занятых производством, переработкой, транспортировкой, приготовлением или маркетингом продовольственного сырья животного происхождения; при этом размеры и порядок выплат регулировались королевскими указами.

Установив, что придание обратной силы Закону от 23.03.1998 имело целью устранить дефекты королевских указов и провести в жизнь первоначальные намерения законодателя, выраженные в Законе о создании фонда от 24.03.1987, ЕСПЧ констатировал наличие ясных и убедительных причин, позволяющих сделать такой шаг для поддержания баланса частных и публичных интересов. В результате жалоба общества EEG-Slachthaus Verbist была признана явно необоснованной.

Рассмотренные примеры свидетельствуют о том, что налоговое законодательство зарубежных стран и практика его применения ЕСПЧ в некоторых случаях не исключают законодательного увеличения налоговых обязательств налогоплательщика не только применительно к текущему, но и к уже завершившимся налоговым периодам. Конституция РФ такого подхода не допускает. Таким образом, конституционные принципы действия налоговой нормы во времени в Российской Федерации предоставляют налогоплательщику дополнительную защищенность по сравнению с гарантиями, содержащимися в Конвенции.

Принцип трофея при рассмотрении ЕСПЧ и КС РФ вопросов действия во времени налоговой нормы

Одним из наиболее дискуссионных вопросов действия налоговой нормы во времени является вопрос о правовых последствиях утраты налоговой нормой силы в результате прекращения ее действия судом. Законодательство государств - участников Конвенции, как правило, предусматривает возможность признания налоговых норм недействующими и (или) неконституционными в результате их обжалования налогоплательщиком в суд. Соответствующий судебный акт может указывать на необходимость пересмотра налоговых последствий для налогоплательщика, инициировавшего судебное разбирательство. При этом возникает крайне важный вопрос о том, в какой степени аналогичные правовые последствия распространяются на иных налогоплательщиков.

Анализируя эту проблему при сравнении конституционных норм различных стран, Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев отмечают следующее: "...возможно и целесообразно принятие решения о том, что в отношении лица, обратившегося в Конституционный Суд с жалобой о неконституционности закона, признанный неконституционным закон не влечет правовых последствий с момента его принятия, а в отношении других лиц - только с момента вынесения постановления Конституционного Суда (принцип трофея). Этот принцип широко применяется в практике Конституционного суда ФРГ"*(15).

Судебная практика КС РФ также свидетельствует о фактическом применении им принципа трофея. В качестве примера может быть рассмотрено постановление КС РФ от 22.06.2009 N 10-П*(16). Признав неконституционной норму ст. 321.1 НК РФ, Суд предоставил федеральному законодателю возможность устранить ее дефект в срок до 01.03.2010. До устранения дефекта нормы Суд предписал налогоплательщикам продолжать уплачивать налог в прежнем порядке. Одновременно КС РФ указал на необходимость пересмотра дел конкретных заявителей, инициировавших конституционное производство. При этом постановление в мотивировочной части не содержит объяснений, почему необходимость пересмотра налоговых последствий предусмотрена лишь для налогоплательщиков, инициировавших судебное разбирательство. К сожалению, подобная ситуация в глазах налогоплательщиков снижает предсказуемость правовых последствий признания неконституционными налоговых норм.

Представляется, что более широкое использование в российской правоприменительной практике аргументации правовых позиций, используемой ЕСПЧ при применении принципа трофея, способствовало бы повышению обоснованности и предсказуемости правоприменительных (в том числе судебных) актов.

Примером применения ЕСПЧ принципа трофея при рассмотрении налоговых споров может послужить уже рассмотренное нами выше постановление от 23.10.1997 по делу N 117/1996/736/933-935 The National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society v. United Kingdom. Как следует из материалов этого дела, из всех строительных кооперативов Великобритании, в отношении которых с обратной силой были применены вновь принятые налоговые нормы, лишь один смог избежать обязанности уплаты нового налога. Таким налогоплательщиком стал кооператив Woolwich Equitable Building Society, которому удалось в судебном порядке добиться того, что 25.10.1990 палата лордов, рассмотрев дело в качестве высшей судебной инстанции, признала неправомерным придание обратной силы налоговому закону, устранившему техническую ошибку законодателя. В результате компания Woolwich Equitable Building Society смогла вернуть спорную сумму налогов, уплаченную за промежуточный период.

Обращаясь с жалобами в ЕСПЧ, The National & Provincial Building Society, The Leeds Permanent Building Society и The Yorkshire Building Society наряду с другими аргументами указывали на то, что при аналогичных обстоятельствах при осуществлении идентичной деятельности они были вынуждены уплатить налог за промежуточный период, а Woolwich Equitable Building Society нет. Такую ситуацию заявители считали дискриминацией, запрещенной ст. 14 Конвенции. ЕСПЧ, проанализировав обстоятельства дела, с приведенным доводом не согласился.

При принятии решения по этому вопросу ЕСПЧ руководствовался принципом трофея, применение которого было обусловлено следующими обстоятельствами дела:

- после принятия 04.07.1986 налогового закона, подтвердившего с обратной силой обязанности строительных кооперативов по уплате налога за промежуточный период, только Woolwich Equitable Building Society инициировал судебные процессы по оспариванию данного закона. Остальные строительные кооперативы уплатили спорные налоги и пассивно ожидали, чем окончатся судебные разбирательства Woolwich Equitable Building Society;

- в период 1986-1990 гг. только строительный кооператив Woolwich Equitable Building Society нес судебные расходы при сложных и дорогостоящих судебных процессах против службы внутренних доходов, а также риски отрицательных последствий судебных разбирательств;

- как указал ЕСПЧ, успешно оспорив в палате лордов легитимность ретроактивной налоговой нормы, Woolwich Equitable Building Society содействовал удовлетворению публично значимого интереса по прекращению действия некорректного налогового регулирования.

С учетом изложенных выше обстоятельств ЕСПЧ пришел к выводу, что в этом случае пересмотр налоговых последствий в благоприятную сторону исключительно для Woolwich Equitable Building Society не привел к дискриминации иных налогоплательщиков.

Представляется, что и в российской судебной практике могла бы эффективно использоваться правовая позиция ЕСПЧ об особой роли налогоплательщика, добившегося в судебном порядке прекращения действия неконституционной налоговой нормы. Такой подход способствовал бы повышению обоснованности и предсказуемости правоприменительных (в том числе судебных) актов.

Заключение

1. Конституционные принципы действия налоговой нормы во времени в Российской Федерации обеспечивают налогоплательщику сравнительно высокую защищенность от произвольного увеличения государством его налоговых обязательств или возложения на него каких-либо дополнительных обязанностей. Такая защищенность создается благодаря законодательно закрепленной недопустимости придания обратной силы нормам, ухудшающим положение налогоплательщика, и конституционному принципу разумного адаптационного периода, в соответствии с которым увеличение налоговых обязательств или возложение на налогоплательщика дополнительных обязанностей в уже начавшемся налоговом периоде не допускается. Налоговое законодательство зарубежных стран и практика его применения ЕСПЧ в некоторых (особых) случаях не исключают законодательного увеличения налоговых обязательств налогоплательщика применительно не только к текущему, но и к уже завершившимся налоговым периодам.

Сохранение достигнутого в Российской Федерации уровня гарантий представляется оправданным в силу высокой динамики развития российского налогового права, наличия множества центров нормативно-правового регулирования налоговых отношений в трехуровневой налоговой системе России, сложностей оперативной адаптации налогоплательщиков к меняющимся условиям налогообложения и недостаточно высокого качества правоприменения. Поддержание высокого уровня защищенности налогоплательщика от произвольного увеличения государством его налоговых обязательств или возложения на него каких-либо дополнительных обязанностей является крайне важным для повышения инвестиционной привлекательности экономики Российской Федерации.

2. ЕСПЧ и КС РФ в судебных актах по вопросам действия во времени налоговой нормы используют так называемый принцип трофея. Он позволяет суду по-разному определить правовые последствия утраты силы неконституционной нормой для тех налогоплательщиков, которые принимали меры по ее оспариванию, и для тех, кто таких мер не принимал: лишь налогоплательщики, добившиеся в суде признания нормы неконституционной (недействующей), получают возможность возврата налогов, уплаченных ими ранее (до принятия судебного решения) на основании оспоренной нормы.

По сравнению с российской правоприменительной практикой применения принципа трофея, ЕСПЧ использует дополнительную аргументацию, повышающую обоснованность и предсказуемость судебных актов. Мотивируя в своих судебных актах применение принципа трофея, ЕСПЧ указывает на особую роль налогоплательщика, добившегося признания судом налоговой нормы неконституционной (недействующей). Особая роль заключается в том, что, неся на себе расходы и риски, связанные с судебным разбирательством, налогоплательщик, оспаривающий нелегитимную налоговую норму, способствует достижению публично значимой цели восстановления законности. В связи с этим при достижении такой цели он вправе рассчитывать на особые правовые последствия, более благоприятные по сравнению с теми налогоплательщиками, которые мер по оспариванию нелегитимной налоговой нормы не принимали.

С.Э. Шевелёв,

заместитель председателя Коллегии адвокатов

Санкт-Петербурга "Юридическая Бизнес Коллегия",

соискатель кафедры государственного

и административного права юридического факультета СПбГУ

"Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Федеральный закон от 30.03.1998 N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней".

*(2) Принцип трофея позволяет суду по-разному определить правовые последствия утраты силы неконституционной нормой для тех налогоплательщиков, которые принимали меры по ее оспариванию, и для тех, кто таких мер не принимал: лишь налогоплательщики, добившиеся в суде признания нормы неконституционной (недействующей), получают возможность возврата налогов, уплаченных ими ранее (до принятия судебного решения) на основании оспоренной нормы.

*(3) См. постановление КС РФ от 11.11.1997 N 16-П.

*(4) См. п. 7 постановления КС РФ от 08.10.1997 N 13-П.

*(5) См. определение КС РФ от 08.04.2003 N 159-О.

*(6) См. определение КС РФ от 07.02.2002 N 37-О.

*(7) См. определение КС РФ от 07.02.2002 N 37-О.

*(8) См. постановление КС РФ от 19.06.2003 N 11-П.

*(9) Постановление ЕСПЧ от 23.10.1997 по делу N 117/1996/736/933-935 The National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society v. United Kingdom // www.echr.coe.int.

*(10) Вновь введенная система налогообложения предусматривала, что инвесторы не должны будут декларировать свои доходы, полученные от инвестиций в строительные кооперативы, а также исчислять и уплачивать с них подоходный налог. В соответствии с новым порядком обязанность по определению общей суммы доходов инвесторов, ее декларированию и уплате налога в бюджет была возложена на строительные кооперативы. Важно, что, преследуя цель упрощения порядка сбора налоговых платежей (а не увеличения сумм налога), законодатель установил для соответствующих доходов пониженную налоговую ставку, в связи с чем новая схема налогообложения получила наименование reduce-rate tax, или composite tax, или CRT. Общие доходы бюджета от введения новой системы налогообложения не увеличивались.

*(11) С учетом того, что законодательство Великобритании допускает самостоятельное установление компанией пределов отчетного бухгалтерского года, у The National & Provincial Building Society он был установлен с 1 октября по 30 сентября, а у компаний The Leeds Permanent Building Society и The Yorkshire Building Society с 1 января по 31 декабря. Поскольку прежний порядок уплаты налога был отменен, а новый был введен властями Великобритании начиная с 06.04.1986, образовался промежуточный период (gapperiod), в течение которого доходы инвесторов уже не облагались по старой схеме налогообложения и еще не начали облагаться по новой. Этот промежуточный период исходя из установленных пределов отчетного бухгалтерского года продолжался у первой компании с 01.10.1985 по 05.04.1986, а у двух других - с 01.01.1986 по 05.04.1986.

*(12) Важным обстоятельством дела является то, что процесс по оспариванию необходимости уплаты налога за промежуточный период строительный кооператив Woolwich Equitable Building Society начал еще 18.06.1986.

*(13) При этом Woolwich Equitable Building Society являлся единственным таким кооперативом. Очевидно, власти Великобритании преследовали цель не допустить конфликта нового регулирования с постановлением палаты лордов Великобритании от 25.10.1990, которым судебное дело было решено в пользу Woolwich Equitable Building Society.

*(14) Постановление ЕСПЧ от 10.11.2005 (жалоба N 60559/00) по делу общества EEG-Slachthaus Verbist против Бельгии (EEG-Slachthaus Verbist v. Belgium) // www.echr.coe.int.

*(15) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М., 1998. С. 345.

*(16) В постановлении КС РФ от 22.06.2009 N 10-П было установлено несоответствие Конституции РФ ст. 321.1 НК РФ и абзаца второго п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ в связи с тем, что они не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.