Транспортный налог в условиях лизинга (Т.М. Медведева, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Транспортный налог в условиях лизинга

Индивидуальные предприниматели нередко становятся участниками лизинговой сделки в отношении транспортных средств. А где транспортное средство, там и обязанность по уплате одноименного налога. В зависимости от особенностей заключенного договора лизинга эта обязанность может возникать как у лизингодателя, так и у лизингополучателя (коим в данном случае является предприниматель). Однако ряд законодательных поправок, внесенных в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ (влияющих на порядок налогового администрирования по транспортному налогу), привел к возникновению законодательной коллизии (в период с 24.08.2013 по 03.12.2013) в части обязанности по уплате транспортного налога в отношении предмета лизинга - транспортного средства, временного зарегистрированного за лизингополучателем.

Порядок уплаты налога в условиях лизинга

В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица (юридические и физические), на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом обложения данным налогом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В силу ст. 14 НК РФ транспортный налог является региональным налогом*(1), а потому обязанность уплачивать этот налог у указанных лиц возникает в том случае, если он введен на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 356 НК РФ). Но это не все. Само транспортное средство должно быть поименовано в ст. 358 НК РФ в качестве объекта налогообложения.

Как сказано в п. 1 ст. 363 НК РФ, транспортный налог и авансовые платежи по нему уплачиваются налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. При этом само понятие "место нахождения транспортного средства" приведено в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ.

В данной норме в редакции Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ это понятие было раскрыто так: место нахождения транспортного средства - место его государственной регистрации, и только при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества.

Собственниками передаваемых в лизинг транспортных средств являются организации-лизингодатели. При этом в силу п. 48 и 48.2 Правил регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД*(2) транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга, регистрируются за лизингополучателем на срок действия договора по адресу места нахождения лизингополучателя или его обособленного подразделения на основании договора лизинга и паспорта транспортного средства.

Поскольку предмет лизинга временно (на период действия договора лизинга) зарегистрирован за лизингополучателем, то и информация об этом транспортном средстве направляется по месту нахождения лизингополучателя. Это обусловлено нормой п. 4 ст. 85 НК РФ, согласно которой сведения в налоговую инспекцию о зарегистрированных в ГИБДД транспортных средствах подает именно регистрационный орган (то есть ГИБДД). Соответственно, лизингополучатели до недавнего времени самостоятельно уплачивали транспортный налог по месту государственной регистрации предметов лизинга в налоговой инспекции по месту своего нахождения.

Существенный момент: как правило, места нахождения лизингодателя и лизингополучателя не совпадают. Прежде этот момент никоим образом не влиял на порядок уплаты транспортного налога по предмету лизинга, но ситуация изменилась, причем в не лучшую для участников лизинговой сделки сторону.

Налоговые метаморфозы

Как известно, Федеральным законом N 248-ФЗ*(3) внесены существенные поправки в налоговое законодательство. В частности, пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ изложен в новой редакции (действует с 24.08.2013): в нем предусмотрено иное место постановки транспортных средств (за исключением морских, речных и воздушных судов) на налоговый учет - это место нахождения (жительства) собственника имущества.

Замысел законодателя вполне логичен и нацелен на устранение зависимости между исполнением обязанности по уплате транспортного налога и местом регистрации транспортного средства. К тому же налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за несоблюдение Правил регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД, включая требования п. 14, 32, которые предписывают обязанность по снятию автотранспорта с регистрационного учета в ГИБДД по старому адресу и постановку его на учет по новому адресу собственника, то есть обязанность, которая зачастую приводит к несовпадению мест налогового учета транспортных средств и нахождения собственника этих средств.

К сожалению, данный замысел реализован был лишь наполовину. До всех рассматриваемых метаморфоз общая норма (п. 4 ст. 85 НК РФ) и норма профильной главы (п. 4 ст. 362 НК РФ) содержали одинаковое правило: органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств (органы ГИБДД), обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего (органа ГИБДД) нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение десяти дней после их регистрации или снятия с регистрации.

В силу Федерального закона N 248-ФЗ последняя норма - п. 4 ст. 362 НК РФ - утратила силу, тогда как первая, как ни странно, вообще не подверглась никаким корректировкам. В связи с этим возникла коллизия налоговых норм, и как следствие - неопределенность относительно порядка уплаты транспортного налога по транспорту, являющемуся предметом лизинга.

С одной стороны, исходя из формулировки пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ (в новой редакции, действующей с 24.08.2013) по зарегистрированному в установленном порядке предмету лизинга транспортный налог должен уплачивать лизингодатель как собственник по месту своего нахождения.

С другой стороны, сведения о данном транспорте (предмете лизинга) в налоговую инспекцию по месту нахождения лизингодателя в порядке, предусмотренном ст. 85 НК РФ, органы, учитывающие транспортные средства (то есть ГИБДД), не сообщают. Поскольку предмет лизинга временно (на период действия договора лизинга) зарегистрирован за лизингополучателем, информация об этом транспортном средстве будет направлена по месту нахождения лизингополучателя. Соответственно, данный транспорт на учет в налоговую инспекцию по месту нахождения собственника-лизингодателя, даже при всем его желании исполнить обязанность по уплате транспортного налога, автоматически не попадает.

Разъяснения чиновников

По понятным причинам данное несоответствие (противоречие между местом нахождения транспортного средства и местом его регистрации) не осталось без внимания лизингодателей и лизингополучателей, и они обратились в Минфин за соответствующими разъяснениями.

Финансовое ведомство в письмах от 14.10.2013 N 03-05-05-04/42748, N 03-05-05-04/42742, N 03-05-05-04/42755 на вопрос лизингополучателей (каков теперь порядок уплаты транспортного налога по предмету лизинга), ссылаясь на ст. 84, 85 НК РФ, ответило так: порядок регистрации транспортных средств, которым, в частности, предусмотрена регистрация транспортных средств по месту нахождения юридических лиц или по месту нахождения их обособленных подразделений, установленный Правилами регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД, в связи с вступлением в силу Федерального закона N 248-ФЗ не изменился.

Значит, сведения о регистрации транспортных средств по месту нахождения организаций (их обособленных подразделений) направляются в соответствующие налоговые инспекции, которые на их основании ставят на учет организации и отправляют им уведомления о постановке транспорта на учет.

Исходя из сказанного, финансисты пришли к следующему выводу: организации, на которые зарегистрированы транспортные средства, уплачивают транспортный налог в бюджет по месту нахождения транспортных средств, указанному в уведомлении о постановке на учет российской организации в налоговой инспекции.

Согласитесь, признать обстоятельными разъяснения чиновников Минфина сложно. Более того, мнение, высказанное ими в упомянутых письмах, может быть истолковано по-разному, а это, в свою очередь, несет определенные риски для налогоплательщиков.

Аналогичные выводы были сделаны в Письме Минфина России от 29.10.2013 N 03-05-04-04/45850, которое Письмом ФНС России от 07.11.2013 N БС-4-11/19977 было доведено до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиков.

Хотели как лучше, или Работа над ошибками

Несовершенство формулировки новой редакции пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ Минфин признал практически сразу (Письмо от 04.09.2013 N 03-05-04-04/36435).

Примечательно то, что этим признанием чиновники ведомства не ограничились (хотя сам по себе данный факт уже заслуживает уважения). Одновременно для того, чтобы обеспечить в дальнейшем определенность применения на практике понятия "место нахождения", они предложили его трактовку применительно к транспортным средствам: фразу "место нахождения (жительства) собственника имущества" нужно заменить фразой "место нахождения организации (обособленного подразделения), место жительства физического лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства".

Вскоре Федеральным законом N 306-ФЗ*(4) указанные поправки были внесены в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ. Действуют они с 03.12.2013. Как отмечено в Письме Минфина России N 03-05-04-04/45850, цель этих поправок - устранение возникшей неопределенности в данной норме.

В результате всех метаморфоз прежняя фраза "место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества" из пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) благодаря совместным усилиям законодателей и Минфина превратилась в "место нахождения организации (обособленного подразделения), место жительства физического лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства".

Таким образом, на смену формулировке "постановка транспортного средства на налоговый учет по месту их государственной регистрации" пришла норма, согласно которой местом налогового учета транспортного средства является место нахождения организации, на которую оно зарегистрировано. А сам порядок регистрации транспортных средств, установленный Правилами регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД (которыми предусмотрена регистрация транспортных средств по месту нахождения юридических лиц либо по месту нахождения их обособленных подразделений), не изменился. Тем самым налоговая норма (пп. 2 п. 5 ст. 83), по сути, вернулась к первоначальному виду. Этот факт специалисты ФНС (ведомства, которое в силу пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ обязано контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах) признали в Письме от 11.12.2013 N БС-4-11/22368.

Итак, до и после указанных дат (до 24.08.2013 и, соответственно, после 03.12.2013) постановка автотранспортных средств на налоговый учет как осуществлялась, так и будет осуществляться в дальнейшем по месту нахождения лица, на которое они зарегистрированы. Соответственно, и порядок уплаты транспортного налога по транспорту, поставленному на налоговый учет до 24.08.2013 и после 03.12.2013, останется неизменным: налог нужно уплачивать по месту регистрации этого транспорта (см. письма ФНС России от 07.11.2013 N БС-4-11/19977, Минфина России от 29.10.2013 N 03-05-04-04/45850).

Тут возникает резонный вопрос: к чему вся эта "чехарда" с поправками? Вразумительного ответа на него мы, очевидно, не получим никогда. Да это уже не неважно. Что сделано, то сделано. Но из-за недальновидности законодателей получилось, что при государственной регистрации транспортного средства в период с 24.08.2013 по 03.12.2013 его постановка на налоговый учет должна быть произведена по месту нахождения его собственника. Жертвами ее стали участники лизинговой сделки, зарегистрировавшие в ГИБДД транспортные средства (в том числе временно) в указанный период. Как быть и что делать предпринимателю-лизингополучателю в такой ситуации?

1. Не забывать о норме, установленной п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

2. Принять во внимание рекомендации уполномоченного органа (в данном случае ФНС).

Но прежде чем привести рекомендации контролеров, считаем уместным обратить внимание на выводы, сделанные в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 N 09-АП-36090/2013. Как следует из данного постановления, арбитры изучили ряд письменных разъяснений Минфина по рассматриваемому в деле вопросу (рассмотренные обстоятельства спора совершенно иные, но в нашем случае это не имеет значения) и пришли к выводу, что ответы чиновников в письмах по обозначенной проблеме невнятны. Более того, финансисты нередко меняли свою позицию на противоположную. В результате судьи апелляционной инстанции посчитали, что налоговым законодательством данный момент прямо не урегулирован, а уполномоченный орган (Минфин) не смог прийти к однозначному решению обозначенной проблемы. По мнению арбитров, в подобных ситуациях необходимо применять норму, установленную п. 7 ст. 3 НК РФ, и все неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика.

Рецепт от ФНС

В Письме ФНС России от 11.12.2013 N БС-4-11/22368 приведены следующие рекомендации по вопросу уплаты транспортного налога в отношении предмета лизинга.

Если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним (от редакции - в органах ГИБДД)), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

В ситуации, когда по договору лизинга транспортные средства (в отношении которых государственная регистрация осуществлена за лизингодателем) временно передаются лизингополучателю и временно ставятся на учет в органах ГИБДД по месту нахождения лизингополучателя, плательщиком транспортного налога является именно лизингодатель.

Справедливость подобного вывода контролеров очевидна. Остается выяснить только одно: как будет работать норма, предусмотренная п. 4 ст. 85 НК РФ, в переходный период (с 24.08.2013 по 03.12.2013)? Прямого ответа на него со стороны ФНС, увы, не последовало.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Каждый регион вправе установить свои ставки налога и порядок его уплаты (п. 1 ст. 361, п. 1 ст. 363 НК РФ).

*(2) Утверждены Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001.

*(3) Федеральный закон от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Текст закона и комментарий к нему напечатаны в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, 2013.