Учет нематериальных активов (О. Фурагина, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Учет нематериальных активов

Нематериальные активы - специфический вид нефинансовых активов. Как показывает практика консалтинга, у бухгалтеров возникают затруднения, какое имущество относить к нематериальным активам. Для того чтобы прояснить ситуацию, рассмотрим в статье, какие объекты нефинансовых активов являются нематериальными и в чем особенность их бюджетного учета.

Определение нематериального актива. ОКОФ *(1) к нематериальным активам относит компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

В соответствии с п. 56 Инструкции N 157н*(2) нематериальный актив - это объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

- объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма;

- можно идентифицировать (выделить, отделить) объект от другого имущества;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива;

- имеются надлежаще оформленные документы, устанавливающие исключительное право на актив;

- имеются в случаях, установленных законодательством РФ, надлежаще оформленные документы, подтверждающие исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.) или исключительное право на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Не относятся к нематериальным активам, принимаемым к бухгалтерскому учету (п. 57 Инструкции N 157н):

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие ожидаемых и (или) предусмотренных договором (государственным (муниципальным) контрактом) результатов;

- незаконченные и не оформленные в установленном законодательством РФ порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Первоначальная стоимость нематериального актива. В силу п. 62 Инструкции N 157н в целях определения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов при его приобретении за плату либо создании фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения либо создания объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ. В стоимость также включаются:

- суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) об отчуждении (приобретении) исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) исключительных (имущественных) прав на объекты нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- суммы, уплачиваемые учреждением за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов нематериальных активов.

Кроме указанных расходов при создании нематериального актива в его первоначальную стоимость включаются:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании нематериального актива согласно договорам (государственным (муниципальным) контрактам), в том числе по договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ;

- расходы на выплаты, обеспечивающие оплату труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания нематериального актива или в выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Обратите внимание! Не включаются в сумму фактических вложений:

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта нематериальных активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами;

- расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения.

Для учета операций по вложениям в нематериальные активы применяется счет 1 106 32 000 "Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения".

Датой принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива признается момент возникновения исключительного права соответствующего публично-правового образования в лице учреждения на данный объект согласно законодательству РФ (п. 64 Инструкции N 157н).

Поступление нематериальных активов, внутреннее перемещение оформляются следующими первичными документами:

- актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- требованием-накладной (ф. 0315006).

Регистры бухгалтерского учета нематериальных активов. На основании п. 68, 69 Инструкции N 157н аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031). Операции по поступлению, выбытию и перемещению объектов нематериальных активов отражаются в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071) и в журнале по прочим операциям.

В целях контроля соответствия учетных данных по объектам нематериальных активов, формируемых материально ответственными лицами, данным на соответствующих счетах аналитического учета рабочего плана счетов учреждения составляется оборотная ведомость по нефинансовым активам (ф. 0504035).

Амортизация нематериальных активов. Для нематериальных активов действуют правила начисления амортизации, установленные в п. 84-91 Инструкции N 157н. Годовая сумма амортизации рассчитывается линейным способом исходя из балансовой стоимости актива и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации:

- начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета);

- прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или за месяцем выбытия этого объекта с бухгалтерского учета;

- не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта.

Нельзя списать объект с учета по причине его полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости, если он все еще пригоден для дальнейшей эксплуатации.

При принятии к учету нематериального актива по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации амортизация также рассчитывается линейным способом исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету.

Пунктом 93 Инструкции N 157н установлено, что по объектам нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:

- стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при принятии объекта на учет;

- стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

Для начисления амортизации применяется счет 104 09 "Амортизация нематериальных активов".

Срок полезного использования нематериального актива. Сроком полезного использования нематериального актива является период, в течение которого предполагается использование актива учреждением (п. 60 Инструкции N 157н).

В целях принятия объекта к бухгалтерскому учету и начисления амортизации срок полезного использования нематериальных активов определяется комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения исходя из:

- срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ (гл. 69 ГК РФ);

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого учреждение предполагает использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения, либо получать экономические выгоды - в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По указанным нематериальным активам в целях определения амортизационных отчислений срок полезного использования - 10 лет.

В целях расчета сумм амортизации объектов нематериального актива комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов ежегодно определяет продолжительность периода, в течение которого предполагается использовать нематериальный актив, и в случаях его существенного изменения уточняет срок его полезного использования. Возникшая в связи с этим корректировка суммы начисляемой ежемесячно амортизации осуществляется начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведено уточнение срока полезного использования (п. 61 Инструкции N 157н).

Списание нематериальных активов. Согласно п. 65 Инструкции N 157н отражение в бухгалтерском учете выбытия нематериального актива осуществляется в случаях:

- прекращения срока действия исключительного права учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по государственному (муниципальному) договору (контракту) учреждением исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим правообладателям без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа и принятия по указанному основанию решения о списании нематериального актива;

- в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Выбытие нематериальных активов (в том числе в результате принятия решения об их списании) осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) (п. 65 Инструкции N 157н).

Выбытие нематериальных активов оформляется следующими первичными документами:

- актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Одновременно со списанием с учета балансовой стоимости объектов нематериальных активов вследствие их выбытия подлежит списанию с учета сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Списание с учета нематериальных активов отражается проводками (п. 13, 19 Инструкции N 162н*(3)):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Выбытие нематериальных активов по решению комиссии (в том числе при их продаже, вследствие недостачи, хищения, а также нематериальных активов, пришедших в негодность)	1 104 39 420 1 401 10 172	1 102 30 420
Безвозмездная передача нематериальных активов	1 304 04 320 1 401 20 241 1 401 20 242 1 401 20 251 1 104 39 420	1 102 30 420
Выбытие нематериальных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций	1 104 39 420 1 401 20 273	1 102 30 420

Внутреннее перемещение объектов нематериальных активов между материально ответственными лицами. Такое перемещение в учреждении отражается на основании требования-накладной (ф. 0315006) (составляется в двух экземплярах) бухгалтерской записью:

Дебет счета 1 102 30 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 1 102 30 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения"

Проведение инвентаризации нематериальных активов. Согласно п. 1.2, 3.8 Указаний по инвентаризации*(4) при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Документальное оформление проведения инвентаризации нематериальных активов аналогично оформлению инвентаризации других нефинансовых активов: в частности, составляются ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) и акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Нематериальные активы, оказавшиеся в излишке по результатам инвентаризации, подлежат оприходованию и зачислению на увеличение финансирования с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц (кредит счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года").

Недостачи нематериальных активов относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач списываются на уменьшение финансирования (дебет счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года").

Пунктом 12 Инструкции N 162н установлено, что оприходование излишков нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости проводкой:

Дебет счета 1 102 30 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 1 401 10 180 "Прочие доходы"

Рассмотрим на примерах учет операций с нематериальными активами (данные приведены условные).

Пример 1

Казенное учреждение приобрело исключительное право на полезную модель (патент) в сумме 200 000 руб. Уплачена пошлина за регистрацию договора об отчуждении патента - 1 650 руб. Срок действия патента - 10 лет.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение нематериального актива	1 106 32 320	1 302 32 730	200 000
Отражено включение пошлины в состав вложений в приобретение нематериального актива	1 106 32 320	1 303 05 730	1 650
Принят к учету нематериальный актив по первоначальной стоимости, сформированной при его приобретении	1 102 30 320	1 106 32 320	201 650
Начислена амортизация на объект нематериального актива*	1 401 20 271	1 104 39 420	1 680,42
* Годовая сумма амортизации составит 20 165 руб. (201 650 руб. х (100% / 10 лет) / 100%).

В течение финансового года ежемесячно учреждение будет начислять амортизацию в сумме 1 680,42 руб. (20 165 руб. / 12 мес.).

Пример 2

В рамках централизованного снабжения казенное учреждение получило извещение (ф. 0504805) о направлении ему нематериального актива на сумму 95 000 руб. от вышестоящей организации. Государственным контрактом предусмотрено, что материальные ценности направляются грузополучателям напрямую, минуя склад учреждения-заказчика.

В учете учреждения будет сделана такая бухгалтерская запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят к учету нематериальный актив	1 102 30 320	1 304 04 320	95 000

Пример 3

Казенное учреждение прекратило использование нематериального актива. Комиссия по поступлению и выбытию активов приняла решение о его списании. Первоначальная стоимость нематериального актива - 150 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 90 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списание начисленной амортизации нематериального актива	1 104 39 320	1 102 30 420	90 000
Списана остаточная стоимость нематериального актива (150 000 руб. - 90 000 руб.)	1 401 10 172	1 102 30 720	60 000

О. Фурагина,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор основных фондов, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.