Налогообложение внутригрупповых услуг транснациональных компаний (А.В. Разгильдеев, "Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", N 9, сентябрь 2013 г.)

Налогообложение внутригрупповых услуг транснациональных компаний

Вопросы налогообложения внутригрупповых услуг, оказываемых компаниями, которые вместе входят в одну транснациональную группу, приобретают все большую актуальность. Взаимозависимость участников таких операций позволяет транснациональной группе компаний влиять на размер налогооблагаемой прибыли российской дочерней организации, что приводит к выводу налоговой базы за рубеж. В связи с этим в правоприменительной практике все большее значение приобретает вопрос о том, какие инструменты российского налогового права могут применяться для противодействия таким явлениям, а также о роли документов Организации экономического сотрудничества и развития.

Поводом для написания этой статьи послужил выход в свет целого ряда публикаций, посвященных вопросам налогообложения трансграничных операций. В них налоговыми юристами отстаивалась необходимость применения российскими судами руководящих принципов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию при разрешении налоговых споров и одновременно выражалось разочарование в том, что именно отказ судов следовать этим принципам приводит к несправедливому разрешению налоговых споров*(1).

Действительно, значительная часть трансграничных операций, т.е. операций, совершаемых между собой резидентами разных стран, приходится на организации, входящие в вертикально интегрированные транснациональные группы.

Выполнение функций, необходимых для всех национальных подразделений транснациональной группы, может быть сосредоточено в компании - групповом центре услуг (group service center), что позволяет поддерживать осуществление таких функций на одинаково качественном уровне и снижать общегрупповые издержки. Роль группового центра оказания услуг может выполнять как специально созданная внутри транснациональной группы организация, так и главная материнская компания группы.

Термином "внутригрупповые услуги" (intra-group services) охватываются разнообразные действия, которые один из участников транснациональной группы, исполняющий роль группового центра услуг, осуществляет для остальных ее членов. Такими услугами, в частности, являются административные, технические, финансовые и коммерческие услуги, включающие в себя осуществление управленческих, координационных и контрольных функций внутри транснациональной группы. Эти действия способны приносить участникам группы экономические выгоды.

Имеющая значение для целей налогообложения специфика подобного рода услуг заключается в том, что национальные подразделения транснациональной группы, например ее российская дочерняя организация, выступают не столько самостоятельными заказчиками внутригрупповых услуг, сколько одними из участников группы, которые не могут отказаться от их оплаты в силу внутренней политики, формируемой на более высоких уровнях управления группой. Возможность возникновения налоговых злоупотреблений при оказании таких услуг обусловлена особыми отношениями, существующими между материнской компанией - исполнителем и дочерней компанией - заказчиком, которые не характерны для отношений, возникающих между независимыми друг от друга контрагентами. Этим обстоятельством и обусловлено наличие риска недобросовестного поведения налогоплательщика, находящегося в корпоративной зависимости от иностранной компании, и, соответственно, повышенное внимание, уделяемое таким трансграничным операциям со стороны государств, предприятия которых оплачивают внутригрупповые услуги.

Появлению таких рисков способствует распространенный в транснациональных компаниях подход к ценообразованию на внутригрупповые услуги, основанный на так называемом принципе cost sharing`a, т.е. на определении итоговой величины цены однородных внутригрупповых услуг, оказанных каждой дочерней организации путем распределения (аллокации) прямых и косвенных (административных) затрат материнской компании между ними пропорционально тому или иному базису, например соразмерно доле выручки, полученной данной дочерней компанией в глобальной прибыли всей группы. В результате компания, представляющая групповой центр услуг, делится (to share) своими затратами с дочерними обществами, но, как следствие, при этом уменьшается налогооблагаемая прибыль дочерних обществ.

Судебная практика показывает, что налоговые органы предпринимают попытки оспорить обоснованность расходов российских дочерних компаний на приобретение у иностранных участников группы такого рода услуг.

Так, при рассмотрении дел N А56-94331/2009 и N А40-98646/2011 кассационные суды Северо-Западного и Московского округов соответственно отвергали претензии налоговых органов к документальному подтверждению расходов российских банков, понесенных на оплату глобальных услуг, оказанных материнской компанией транснациональной банковской группы ее национальному подразделению, которым выступал российский банк. При этом окружные суды в обоих случаях согласились с тем, что оценка целесообразности приобретения услуг и их оплаты в том или ином размере не входит в полномочия налоговых органов. Доводы же налоговых органов о невозможности определить алгоритм, по которому цена услуг формировалась исходя из затрат иностранной компании на их оказание, суды отклонили, поскольку требований о детализации таких сведений в актах об оказании услуг законодательством не установлено*(2).

При рассмотрении дела N А40-62131/2012 Арбитражный суд г. Москвы также признал неправомерными аналогичные претензии налоговых органов к российской дочерней компании, входящей в международную группу производителей табачной продукции, приобретавшей у иностранной материнской компании (резидента Великобритании) консультационные услуги по ведению бизнеса*(3).

Однако Девятый арбитражный апелляционный суд занял противоположную позицию, указав, что рост цены таких услуг в 2009 г. не менее чем в 25 раз по сравнению с ценой этих же услуг, оказанных годом ранее, не сопровождался адекватным увеличением объема услуг, что свидетельствует о безвозмездной передаче затрат между юридическими лицами*(4).

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.03.2013 данное постановление суда апелляционной инстанции было оставлено без изменения. Суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что цена услуг в 2009 г. определялась исходя из распределения затрат иностранной материнской компании на российских участников мировой группы компаний в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании пропорционально выручке, полученной от российского дочернего общества, указав, что российское законодательство не предусматривало возможности принятия расходов на основании соглашений об их внутригрупповом распределении и не допускало передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами в отсутствие встречного представления*(5).

Приведенная судебная практика позволяет поставить на обсуждение ряд вопросов, связанных с подходами к оценке обоснованности расходов, понесенных при приобретении внутригрупповых услуг у иностранных компаний, а также с определением действительной роли документов ОЭСР при разрешении налоговых споров, сопряженных с необходимостью осуществления такой оценки.

Правовые основания корректировки налогооблагаемой прибыли по внутригрупповым услугам

Рассмотренный арбитражными судами в рамках указанных выше дел вопрос, по сути, касался допустимости корректировки налоговой базы по налогу на прибыль у российского участника трансграничной операции, осуществленной с взаимозависимым резидентом иностранного государства.

По сделкам, заключенным с резидентами Великобритании, возможность корректировок прибыли, полученной по трансграничным операциям, вытекает из п. 1 ст. 9 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества", которым установлено, что в случае, когда между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, то любой доход, который был бы зачислен одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не был ему зачислен, может быть включен договаривающимся государством в доход этого предприятия и соответственно обложен налогом.

По смыслу данной нормы наличие особых отношений между ассоциированными предприятиями - участниками трансграничной операции позволяет Российской Федерации осуществлять корректировку доходов (для российской организации соответственно расходов), учитываемых для целей налогообложения.

Аналогичные положения предусмотрены и в большинстве других международных соглашений об избежании двойного налогообложения, в разное время заключенных Российской Федерацией, например в соглашениях с Люксембургом, Исландией и США. В соглашениях, заключенных в последнее время, используется более точная формулировка о корректировке прибыли ассоциированных предприятий, а не их доходов (расходов), что, однако, не меняет смысла данных положений.

В частности, такие нормы о корректировке прибыли содержатся в ст. 9 соглашений, заключенных с Кипром, Германией и Швейцарией.

В российском национальном законодательстве, действовавшем в 2009 г., критерии ассоциированности организаций были закреплены в ст. 20 НК РФ, устанавливающей признаки взаимозависимости лиц для целей налогообложения, а корректировка размеров доходов (расходов) в связи с совершением такими лицами хозяйственных операций допускалась, в частности, в рамках налогового контроля за примененными сторонами сделки ценами (ст. 40 НК РФ). Начиная с 2012 г. критерии взаимозависимости лиц и порядок проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами установлены в разделе V.1 НК РФ, расширившем перечень применяемых при этом методов проверки рыночности цен по контролируемым сделкам.

Таким образом, вопрос о корректировке прибыли российского участника иностранной (транснациональной) группы компаний при приобретении им услуг у ассоциированного (взаимозависимого) зарубежного участника этой же группы не только может, но и должен ставиться в тех случаях, когда имеются признаки недобросовестного вывода налоговой базы из российской юрисдикции в связи с оплатой такого рода услуг.

Значение документов ОЭСР и других международных организаций

В настоящее время взаимоотношения Российской Федерации с ОЭСР как международной организацией регулируются Декларацией о сотрудничестве от 08.06.1994, согласно которой ОЭСР будет оказывать Российской Федерации содействие в переходе к рыночной экономике, в частности в разработке и осуществлении рыночных преобразований на макроэкономическом и отраслевом уровнях, включая создание правовой и институциональной инфраструктуры и инструментов рыночной экономики, и в развитии статистики, а Российская Федерация будет всемерно способствовать эффективному использованию содействия ОЭСР.

Вместе с тем Российская Федерация не присоединилась к Конвенции об учреждении ОЭСР 1960 г., т.е. не является участницей этой организации и не принимала на себя обязанность следовать ее обязательным требованиям или рекомендациям.

В то же время "Дорожная карта" присоединения России к Конвенции об учреждении ОЭСР" (Документ Совета ОЭСР C(2007)103/FINAL) предусматривает, что Российская Федерация как страна-кандидат должна придерживаться ключевых принципов налогообложения в части устранения двойного налогообложения на доходы и капитал путем выполнения принципиальных условий Модельной налоговой конвенции ОЭСР*(6).

Исходя из изложенного можно сделать вывод, что в отношении документов ОЭСР, содержащих указанные рекомендации по вопросам налогообложения, ставить вопрос об их применении либо неправильном применении при разрешении дел арбитражными судами некорректно, поскольку такие документы не являются нормативными правовыми актами, а международные договоры, устанавливающие их обязательность для Российской Федерации, отсутствуют (ст. 15 Конституции РФ, ст. 13 АПК РФ)*(7).

Однако разработанные ОЭСР принципы налогообложения могут учитываться арбитражными судами при обосновании судебных актов как профессиональное (доктринальное) толкование заключенных Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения: согласно ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части судебного акта помимо указания на законы и нормативные правовые акты должно содержаться также обоснование их применения. Аналогичная позиция в отношении документов ОЭСР была занята в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, в мотивировочной части которого была сделана отсылка к Комментариям ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения (далее - Модельная конвенция ОЭСР) как на рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, в целях уяснения смысла соглашений, заключенных с Кипром и Швейцарией.

Статьей 9 "Ассоциированные предприятия" Модельной конвенции ОЭСР предусмотрено, что в ситуации, когда в области торговых и финансовых отношений между двумя предприятиями создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, что сложились бы между независимыми предприятиями, любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не отнесена на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и, соответственно, подлежать налогообложению*(8).

Согласно п. 2 Комментариев ОЭСР к ст. 9 Модельной конвенции это означает, что налоговые органы договаривающегося государства в целях определения размера налоговой обязанности ассоциированных предприятий могут пересчитать данные учетных регистров ассоциированных предприятий, если в результате особых отношений между ними учетные регистры не отражают действительную налогооблагаемую прибыль, возникшую в одном из договаривающихся государств, сделав соответствующую корректировку.

При этом, как следует из п. 1 Комментариев, смысл корректировки прибыли состоит в ее приведении к уровню "на расстоянии вытянутой руки", т.е. такому уровню результата по сделке, который был бы получен, если бы она была заключена не с взаимозависимым лицом, а с независимым контрагентом, действующим на открытом рынке.

Выражение "на расстоянии вытянутой руки" (arm's length) здесь употребляется в смысле должной осмотрительности, которую необходимо проявлять взаимозависимым контрагентам, вступая в такие отношения друг с другом, чтобы присущая им близость не влияла на условия и результаты сделок (оставаясь на почтительном расстоянии).

Необходимо также заметить, что документы ОЭСР по вопросам избежания двойного налогообложения и применения принципа "на расстоянии вытянутой руки" не являются единственными образцами толкования соответствующих норм международных соглашений и поэтому не носят исключительного характера.

Так, Организацией Объединенных Наций была разработана Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами*(9), последняя редакция которой датирована 2011 г. (далее - Модельная конвенция ООН), и соответствующие комментарии к ней. В отношении норм о корректировке прибыли ассоциированных предприятий положения Модельных конвенций ОЭСР и ООН совпадают. Вместе с тем, как отмечается в Практическом руководстве ООН по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран (далее - Практическое руководство ООН), в целом Модельная конвенция ООН отличается от аналогичного документа ОЭСР большей направленностью на защиту налоговых прав стран, в предприятия которых осуществляются иностранные инвестиции (капиталоимпортирующие страны). Именно в этом смысле в Модельной конвенции ООН о таких странах говорится как о "развивающихся"*(10).

При рассмотрении подходов к корректировке прибыли ассоциированных предприятий до уровня "на расстоянии вытянутой руки", избираемых различными странами, в Практическом руководстве ООН отмечается, что в целом эти подходы можно свести к двум следующим группам:

- первый из возможных законодательных подходов состоит в простом наделении налоговых органов полномочиями по корректировке доходов, расходов, налоговых вычетов и т.п. в тех ситуациях, когда такие корректировки необходимы для предотвращения уклонения от уплаты налогов (tax evasion) или для четкого отражения уровня доходов. Применение данного подхода не означает, что налогоплательщик обязан заранее определять цены совершаемых им сделок для целей заполнения налоговых регистров исходя из принципа "на расстоянии вытянутой руки" (заранее оценивать соответствие цены по каждой сделке рыночному уровню): сам этот принцип не носит характер основного в законодательстве, но он применяется в качестве одного из правовых оснований производимых доначислений*(11);

- другой законодательный подход базируется на системе самооценки налогоплательщика и предусматривает, что любая операция, совершаемая с аффилированным иностранным лицом, должна рассматриваться как подлежащая совершению на базе принципа "на расстоянии вытянутой руки" (по рыночным ценам), вследствие чего налогоплательщик обязан вести свой учет и исчислять налоговые платежи, постоянно проверяя себя на соответствие данному принципу*(12).

Как видно, различия в способах корректировки прибыли ассоциированных предприятий по совершаемым ими трансграничным операциям (путем изменения квалификации операции либо путем применения специальных методов проверки рыночного уровня цен) не носят принципиального характера, а представляют собой альтернативные подходы с общей целью - противодействовать попыткам избежать налогообложения в международном масштабе.

Таким образом, корректировка прибыли российской организации, выплатившей доход иностранному зависимому лицу, не входит в противоречие с толкованием ОЭСР и ООН, данным к ст. 9 соответствующих Модельных конвенций, и принципиальным образом не ограничивается только собственно методами контроля за трансфертным ценообразованием, установленными в ст. 40 НК РФ (раздел V.1 НК РФ с 2012 г.), если такая корректировка позволяет нивелировать влияние ассоциированности участников сделки на ее результаты для целей налогообложения.

Принципы налогообложения внутригрупповых услуг в мировой практике

В п. 1 Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции указано, что результаты работы Комитета ОЭСР по налоговым вопросам в области действия ст. 9 Модельной конвенции находят свое отражение в периодически обновляемом документе "OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations" ("Основные принципы ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных предприятий и налоговых органов", далее - Основные принципы ОЭСР), который содержит согласованные на международном уровне принципы применения правил определения цены "на расстоянии вытянутой руки"*(13). Последняя версия Основных принципов ОЭСР датирована 2010 г. Особенностям, возникающим в связи с оказанием услуг внутри транснациональных компаний, посвящена глава VII "Особые аспекты внутригрупповых услуг".

По отношению к положениям Модельной конвенции ООН аналогичную роль выполняет упоминавшееся выше Практическое руководство ООН по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран.

Конкретного перечня внутригрупповых услуг в документах ОЭСР и ООН не приводится, очевидно, ввиду их многообразия. Вместе с тем из контекста приводимых примеров видно, что данные услуги не влекут прямого получения экономических выгод, а скорее опосредованно способствуют ведению дочерними компаниями своей деятельности в соответствии со стандартами группы, что должно благоприятно сказываться на результатах бизнеса. Поэтому в отношении внутригрупповых услуг почти всегда речь идет о рутинных операциях, не вносящих основного вклада в результат ведения предпринимательской деятельности группы.

Хотя эти услуги, по образному выражению, использованному в одном из документов Европейской комиссии, и выступают в качестве "клея, удерживающего вместе корпоративную структуру", они являются низкомаржинальными (low-marginal)*(14), т.е. не имеют высокой прибыльности.

Как представляется, именно в связи с такой спецификой услуг в п. 7.5 Основных принципов ОЭСР указано, что при анализе внутригрупповых операций необходимо выяснять следующие обстоятельства: во-первых, были ли услуги в действительности оказаны и, во-вторых, соответствовала ли плата за данные услуги принципу "вытянутой руки".

Действительное оказание услуг (проверка наличия экономических выгод)

Вопрос о действительном оказании услуг выясняется с точки зрения того, согласилась бы независимая организация в сравнимых обстоятельствах оплачивать те действия, которые входят в объем оказываемых внутригрупповых услуг, что, в свою очередь, зависит от того, способны ли эти действия приносить экономическую выгоду дочерней организации (п. 7.8 Основных принципов ОЭСР). Такая проверка получила название beneficial test (проверка наличия экономических выгод).

Как отмечается в п. 7.14 Основных принципов ОЭСР, обычно в качестве внутригрупповых признаются такие оказываемые дочерней организации административные услуги, как планирование, контроль бюджетирования, финансовое консультирование, ведение бухгалтерского учета, проведение внутреннего аудита, юридические и IT-услуги, финансовые услуги по контролю за движением денежных потоков и платежеспособностью, помощь в организации закупок, производства и дистрибуции товаров, а также услуги в области маркетинга, набора и обучения персонала, поскольку независимая организация согласилась бы оплачивать их третьим лицам либо выполнять самостоятельно за свой счет.

Вместе с тем некоторые действия предполагаются не приносящими экономических выгод дочерним компаниям, и, как следствие, обычно они не рассматриваются в качестве внутригрупповых услуг, хотя эта презумпция и опровержима. К таким действиям принято относить:

- действия акционеров;

- дублирующие действия (курирование);

- действия, приносящие случайные выгоды;

- сам факт вступления в транснациональную группу;

- действия, выполняемые по разовым запросам (по абонентскому принципу).

Так, если главная компания группы ведет деятельность в отношении членов группы или всей группы в целом, но потребность в таких действиях у них отсутствует (что означает и отсутствие реальной потребности их оплачивать), это не может быть признано оказанием услуги, потому что в таком случае главная компания совершает действия прежде всего в связи с наличием у нее собственного корпоративного интереса, т.е. в качестве скорее акционера, нежели исполнителя услуг. Таковы, например, действия по подготовке консолидированной отчетности группы, структурированию транснациональной группы, привлечению займов для приобретения акций дочерней компании, организации общегрупповых совещаний и конференций и т.п. (п. 7.9 Основных принципов ОЭСР). Поэтому расходы, понесенные прежде всего в интересах самого акционера (shareholders activities), вряд ли могут перелагаться на дочерние общества в составе оплаты внутригрупповых услуг.

Курирование заключается в том, что одна из компаний транснациональной группы выполняет действия, сводящиеся к перепроверке правильности действий, уже совершенных дочерней компанией (duplicative services). Примером такой ситуации является проведение повторного финансового анализа условий привлечения займа дочерней компанией уже после того, как такой же анализ выполнили работники самого дочернего общества. Расходы материнской компании на подобного рода перепроверки вряд ли могут включаться в цену внутригрупповых услуг, поскольку они в принципе не создают добавленной стоимости. Исключением являются ситуации, когда для такого рода перепроверки существуют выраженные причины делового характера (valid business reasons), когда она обусловлена необходимостью снижения существенных рисков от принятия неправильного решения*(15).

Примером действий, приводящих к получению дочерним обществом случайных выгод (incidental benefits), является реорганизация других компаний транснациональной группы, которая приводит к экономии у дочерней компании за счет изменения внутригрупповых отношений. Причиной, по которой такая выгода не является результатом оказания внутригрупповых услуг, заключается в том, что независимое предприятие не стало бы оплачивать услуги, способные принести выгоду лишь по случайному стечению обстоятельств (п. 7.12 Основных принципов ОЭСР).

Выгоды, получаемые дочерним обществом в силу самого факта его ассоциированности с транснациональной группой (passive association benefit), также не находятся в причинно-следственной связи с какими-либо действиями, совершаемыми в отношении дочернего общества. Платой за ассоциированность выступают дивиденды. Примером может служить ситуация, когда недавно вошедшее в группу дочернее общество выигрывает конкурс на выполнение контракта без какой-либо помощи других компаний группы, но в связи с принадлежностью к транснациональной группе, точнее говоря, ее хорошей репутации на рынке. Несмотря на то, что в условиях контракта членство в транснациональной группе будет обозначено в качестве преимущества выигравшей компании, это не означает, что ей были оказаны внутригрупповые услуги*(16).

Наконец, услуги, оказываемые по абонентскому принципу (on-call services), заключаются в предоставлении дочерней компании как таковой возможности обращаться к специалистам группы (например, для получения советов в области IT-технологий, права и финансов). Подход ОЭСР заключается в следующем: чтобы определить, является ли предоставление подобного рода возможности услугой, в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание, готово ли независимое предприятие платить за предоставление подобной возможности (п. 7.16 Основных принципов ОЭСР). Чтобы понять, оказывались ли в действительности данные услуги, можно также проверить, приносили ли они какие-либо экономические выгоды в течение нескольких лет и как часто налогоплательщик прибегал к их использованию*(17).

Если рассматриваемые внутригрупповые действия успешно проходят проверку на наличие экономических выгод от их выполнения, то следующий вопрос, который необходимо решить, заключается в том, не противоречит ли оплата услуг в заявленном размере принципу "на расстоянии вытянутой руки" и не требуется ли в связи с этим скорректировать прибыль ассоциированных предприятий по данной трансграничной операции (arm's length test).

Проверка обоснованности размера платы за услуги

В международной практике размер платы за оказанные внутригрупповые услуги определяется тремя способами: путем прямого определения цены, путем косвенного определения цены и путем заключения соглашений о распределении расходов.

Прямое определение цены услуги (direct charge) возможно в тех ситуациях, когда на каждый вид оказываемых услуг устанавливается соответствующая цена. Применение такого подхода возможно, когда различные внутригрупповые услуги могут быть относительно свободно отделены друг от друга, а оказывающая их компания, входящая в транснациональную группу, одновременно ведет деятельность по предоставлению таких же услуг независимым контрагентам. Несмотря на то, что этот подход интуитивно понятен и наиболее распространен в обычной хозяйственной жизни, транснациональные компании его практически не применяют.

Косвенное определение цены услуги (indirectcharge), напротив, выступает на практике основным подходом транснациональных компаний при формировании цен внутригрупповых услуг. Как отмечалось выше, специфика внутригрупповых услуг заключается в том, что по сложившейся практике транснациональные компании определяют их цену путем предъявления дочернему обществу своих затрат к возмещению. В лучшем случае дело ограничивается затратами, имеющими непосредственное отношение к совершенным при этом действиям, например расходам на командировку специалиста, оказывавшего услугу. Однако обычно величина предъявляемых к возмещению затрат складывается не только из прямых затрат, но и содержит в себе распределенную на дочернее общество долю общих (административных) затрат всей группы, а сверх того, наценку порядка 5-10%.

В таком случае цена внутригрупповых услуг начинает зависеть от состава и размера понесенных группой затрат, избранного алгоритма их распределения между дочерними обществами и, как следствие, может уйти достаточно далеко от уровня ставок по аналогичным услугам, оказываемым на рынке. Недостаточная четкость ценообразования и подверженность размера платы за внутригрупповые услуги риску расчетных манипуляций позволяют говорить о том, что такой подход к определению цен внутригрупповых услуг является крайне спорным, когда речь идет о налоговых последствиях его применения.

Наконец, соглашение о распределении расходов (cost sharing arrangements) - это договоренность, достигнутая между членами транснациональной группы компаний, о распределении расходов и рисков, связанных с созданием нематериальных активов, приносящих выгоды всем членам группы. Важно отметить, что такое соглашение не определяет цену внутригрупповых услуг, но поскольку устанавливает порядок определения доли участия дочерних обществ в оплате действий, направленных на развитие всей транснациональной группы, постольку схоже с определением цен внутригрупповых услуг косвенным методом и приводит, по сути, к тем же последствиям для дочернего общества - к необходимости оплаты расходов, понесенных другими участниками группы. Очевидно, что условия подобных соглашений также могут быть далеки от действительного распределения выгод, которые приносит использование общих нематериальных активов дочерних обществ, входящих в группу.

Для проверки соответствия результатов применения этих подходов принципу заключения сделок на условиях "на расстоянии вытянутой руки" документы ОЭСР и ООН предлагают использовать те методы, которые до 2012 г. были установлены в ст. 40 НК РФ, а в настоящее время предусмотрены разделом V.1 НК РФ:

- метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 40 и ст. 105.9 НК РФ, в международной терминологии метод comparable uncontrolled prices, или сравнимых неконтролируемых цен);

- затратный метод (абз. 2 п. 10 ст. 40 и ст. 105.11 НК РФ, в международной терминологии метод cost plus, или "затраты плюс").

Оба названных метода в терминологии ОЭСР называются традиционными трансакционными. Они направлены на выявление отклонения условий сделки, заключенной ассоциированными предприятиями, от обычных условий путем сравнения фактически примененных цен с ценами, устанавливаемыми в аналогичных ситуациях независимыми предприятиями (п. 2.5 Основных принципов ОЭСР).

Обоснованность применения метода сопоставимых рыночных цен по отношению к внутригрупповым услугам вытекает из того факта, что совершаемые внутри группы действия можно назвать услугами лишь тогда, когда разумное независимое лицо согласилось бы их оплачивать. Соответственно, на рынке можно найти примеры аналогичных услуг и сравнить их цены с той ценой, по которой сходные услуги были оплачены российской дочерней компанией транснациональной группы. Вместе с тем, если существование на рынке аналогичных консультационных услуг, например в области финансов и права, можно признать вероятным, то специфические услуги, связанные с применением внутригрупповых политик, зачастую никаких аналогов не имеют.

Как отмечается в п. 7.3.1 Основных принципов ОЭСР и в п. 1.6.9 Практического руководства ООН, при отсутствии на рынке сопоставимых услуг наиболее подходящим для использования становится метод "затраты плюс". Суть этого метода заключается в том, что в качестве основы цены услуги принимаются понесенные исполнителем затраты на их оказание, к которым прибавляется наценка, соответствующая рыночному уровню. Для поиска рыночного значения наценки необходимо найти компанию, ведущую похожую деятельность. В отличие от метода сопоставимых цен, в данном случае при анализе сопоставимости акцент смещается с поиска аналогичных услуг на поиск компаний, выполняющих схожие функции. Однако это не решает полностью проблему редкости или отсутствия аналогов, да и к тому же величина наценки по внутригрупповым услугам может быть незначительной, что опять же вытекает из самого характера таких услуг как приносящих экономические выгоды их заказчику весьма опосредованным способом.

Поэтому в п. 7.37 Основных принципов ОЭСР указано, что по общему правилу налоговые органы и налогоплательщики должны предпринимать попытки установить рыночную цену внутригрупповых услуг. Между тем в ряде случаев из практических соображений проверку рыночного уровня цены можно не проводить, но это не означает, что налогоплательщику будет разрешено учитывать любые расходы, которые им возмещаются в рамках оплаты внутригрупповых услуг. В этой ситуации допускается исходить из того, что надлежащая цена услуг соответствует размеру всех релевантных затрат на их оказание. Однако такой подход нельзя назвать оправданным, если оказание услуг является основным видом деятельности ассоциированного предприятия, при котором доля прибыли в структуре цены услуги оказывается существенной, либо в случае, когда рыночная цена услуги может быть определена прямым способом.

Аналогичная по сути идея выражена в п. 1.6.10 Практического руководства ООН, в котором указано, что налоговые органы могут позволить учитывать в целях налогообложения фиксированную сумму затрат по внутригрупповым услугам в рамках налогового режима "безопасной гавани", например когда расчет рыночной цены услуг для целей налогообложения с практической точки зрения нецелесообразен.

Таким образом, рекомендации ОЭСР и ООН в сфере налогообложения внутригрупповых услуг состоят в том, что в определенных случаях применение традиционных трансакционных методов оказывается нецелесообразным ввиду объективной сложности поиска аналогичных услуг на рынке. Однако это не означает, что обоснованность размера оплаты таких услуг полностью выводится из сферы налогового контроля.

Проверка обоснованности возмещения групповых затрат

Помимо п. 7.37 Основных принципов в рекомендациях ОЭСР можно найти иные положения, дающие представление о должной глубине проверки обоснованности возмещения групповых затрат по трансграничным операциям, когда это необходимо, чтобы определить, соответствует ли размер платы за внутригрупповые услуги принципу "на расстоянии вытянутой руки".

В частности, в соответствии с п. 7.23 Основных принципов ОЭСР любая методология косвенного распределения затрат материнской компании на оказанные внутригрупповые услуги должна с высокой степенью точности отражать коммерческие условия каждой конкретной ситуации (т.е. база распределения затрат должна иметь экономический смысл применительно к конкретным обстоятельствам), предусматривать меры защиты от манипуляций и отвечать базовым принципам бухгалтерского учета, позволяя распределять затраты соразмерно фактически получаемым и разумно ожидаемым экономическим выгодам приобретателя услуг.

В п. 7.24 Основных принципов ОЭСР указано, что избранный метод распределения затрат удовлетворяет принципу "на расстоянии вытянутой руки", если его использование приводит к такому результату, цене внутригрупповой услуги, который бы готово было принять независимое предприятие.

Из этого можно сделать вывод, что требованию оплаты внутригрупповых услуг по цене "на расстоянии вытянутой руки" соответствует возмещение дочерним обществом лишь релевантных (относимых) затрат материнской или иной компании группы, оказывавшей внутригрупповые услуги, а не любых расходов исполнителя. При этом ключевым критерием относимости затрат к оказанию внутригрупповых услуг является выбор такого базиса распределения затрат между дочерними обществами, который согласуется с распределением экономических выгод от оказания услуг.

Как видно, с точки зрения ОЭСР, возмещение затрат на оказание внутригрупповых услуг путем их оплаты по цене, сформированной из таких затрат, не рассматривается как операция, априори согласующаяся с принципом ценообразования "на расстоянии вытянутой руки". Напротив, эта ситуация представляет собой исключение из общего правила о налогообложении ассоциированных предприятий, сформулированного в ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР.

Отсюда следует, что проверка обоснованности возмещения затрат не является, собственно говоря, одним из трансакционных методов, разработанных ОЭСР, поскольку в этом случае размер платы за внутригрупповые услуги не сравнивается с ценами аналогичных услуг. Вывод о соответствии размера платы принципу "на расстоянии вытянутой руки" делается более упрощенно - путем анализа одних лишь затрат исполнителя и корректности их выставления дочерней компании группы.

В п. 1.7.1-1.7.2 Практического руководства ООН отмечено, что нормы о корректировке прибыли ассоциированных предприятий, содержащиеся в соглашениях об избежании двойного налогообложения, рассматриваются лишь как основа для соответствующих корректировок, но не являются нормами прямого применения в ситуации, когда на уровне национального законодательства не установлены правовые нормы, необходимые для контроля за трансфертным ценообразованием.

Соответственно, и применение упрощенного подхода к налоговому контролю за обоснованностью цен по внутригрупповым услугам возможно постольку, поскольку это вытекает из национального налогового законодательства и правоприменительной практики.

Примером страны, согласившейся с возможностью широко использовать для целей налогообложения подход к определению размеров платы за внутригрупповые услуги, основанный на косвенном распределении затрат, являются Соединенные Штаты Америки, в которых начиная с 2007 г. в качестве "безопасной гавани" для внутригрупповых услуг временно применялся подход, получивший название "метод стоимости услуг" (services cost method). В соответствии с правилами, разработанными Казначейством и Службой внутренних доходов США, для снижения трудоемкости соблюдения требований налогового законодательства по отношению к внутригрупповым услугам их цена признается не нарушающей принцип "на расстоянии вытянутой руки", если она корректно сформирована из затрат на оказание услуги*(18).

Вместе с тем признавалось, что введение этого метода является лишь попыткой снизить административное бремя, возложенное на налогоплательщиков, которая не имеет никакого экономического обоснования в чистом виде*(19). Начиная с 2009 г. этот метод используется в США на постоянной основе с возможностью его ретроактивного применения по отношению к предыдущим налоговым периодам.

Базовыми элементами применяемого в США метода стоимости услуг являются:

- возможность его использования только в отношении услуг, которые не вносят значительного вклада в риски предпринимательской деятельности (риски провала или успеха при ведении бизнеса);

- надлежащее ведение учета хозяйственных операций и заполнение учетных регистров, достаточное для подтверждения затрат, связанных с оказанием внутригрупповых услуг и порядка их распределения;

- услуги не включены в перечень услуг, к которым данный метод не может применяться;

- услуги либо включены в утверждаемый Службой внутренних доходов перечень услуг, к которым данный метод может применяться, либо являются низкомаржинальными*(20).

С точки зрения Казначейства и Службы внутренних доходов США, первое из вышеназванных условий использования этого метода означает, что невозможно судить о корректности оплаты внутригрупповых услуг исходя из суммы распределенных исполнителем затрат, если такие услуги вносят существенный вклад в конкурентные преимущества, основные способности и фундаментальные возможности налогоплательщика, необходимые для достижения успеха при ведении своей деятельности*(21). Цель данного условия - ограничить применение метода лишь такими услугами, которые сводятся к выполнению рутинных операций "бэк-офисом" транснациональной группы компаний*(22).

Требование к надлежащему учету хозяйственных операций вытекает из того, что определение цены услуг исходя из затрат на их оказание в отсутствие правильного учета затрат ведет к произволу. Надлежащий учет должен давать налоговым органам возможность проверить правильность применения данного метода*(23).

При соблюдении указанных и ряда других требований ценообразование внутригрупповых услуг исходя из затрат на их оказание признается налоговой службой США наиболее подходящим с точки зрения налогообложения. Однако при несоблюдении одного из указанных условий режим "безопасной гавани" перестает действовать и налоговые органы вправе применить традиционные трансакционные методы, проверив с их помощью соответствие цены услуг рыночному уровню.

Таким образом, опыт США показывает, что обычный трансакционный метод допустимо заменять упрощенным методом проверки соответствия размера расходов на оплату внутригрупповых услуг требованиям принципа "на расстоянии вытянутой руки" лишь тогда, когда его применение ограничено по определенному спектру услуг и налагает на налогоплательщиков обязанность по достаточно детальному раскрытию информации о затратах.

Проверка обоснованности расходов по внутригрупповым услугам в соответствии с российским законодательством

Принимая во внимание международный опыт, в том числе содержание Комментариев ОЭСР и ООН по вопросу корректировки прибыли ассоциированных предприятий при совершении трансграничных сделок, попробуем сформулировать общий подход к налогообложению внутригрупповых операций исходя из норм российского законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Эти положения находятся в нормативном единстве с абз. 1 ст. 313 НК РФ, которым установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В абз. 1 ст. 313 НК РФ также установлено, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов.

Из приведенных положений главы 25 НК РФ следует, что налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают затраты, осуществленные налогоплательщиком по фактически совершенным им хозяйственным операциям, поскольку именно они отражаются в налоговом учете.

Применительно к внутригрупповым услугам это означает следующее: осуществляя их приобретение, российский налогоплательщик, входящий в транснациональную группу компаний, принимает на себя обязательство возместить другим компаниям группы затраты, связанные с оказанием таких услуг. Хозяйственной операцией, подлежащей отражению в налоговом учете, в таком случае по существу выступает именно операция по возмещению затрат третьих лиц в качестве встречного предоставления за выполненные ими действия.

Следовательно, обоснованность возмещения расходов должна подтверждаться документами (в том числе оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в стране по месту нахождения той компании группы, которая оказывает внутригрупповые услуги), раскрывающими:

- состав действий, выполненных в рамках оказания внутригрупповых услуг;

- состав затрат, подлежащих возмещению российским налогоплательщиком путем оплаты внутригрупповых услуг;

- порядок распределения таких расходов на российского налогоплательщика для возмещения затрат, понесенных иностранной компанией группы, оказывавшей внутригрупповые услуги.

Наличие таких документов позволит дать оценку расходам на возмещение затрат участника транснациональной группы, оказывавшего внутригрупповые услуги, с точки зрения другого критерия признания расходов, установленного ст. 252 НК РФ, - их экономической обоснованности, причем как самому налогоплательщику при решении вопроса о том, учитывать ли те или иные суммы возмещенных затрат при исчислении налога на прибыль, так и налоговым органам при проведении налоговой проверки, а впоследствии и суду, если возникший спор не был разрешен на административной стадии.

В последнее время критерий экономической обоснованности расходов во многом утратил самостоятельное значение, растворившись в другом предписании п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Судебная практика применения п. 1 ст. 252 НК РФ исходит из того, что необходимость осуществления тех или иных расходов в своей предпринимательской деятельности определяет сам налогоплательщик, а налоговые органы и суды не вправе давать собственную оценку целесообразности, рациональности и эффективности выбора налогоплательщика, тем самым подменяя налогоплательщика.

Вместе с тем тот факт, что расходы в виде оплаты внутригрупповых услуг связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение доходов (если услуги были в действительности оказаны и способны приносить экономические выгоды российскому дочернему обществу), не означает, что все затраты, возмещенные другой компании транснациональной группы, оказывавшей данные услуги, являются экономически обоснованными с точки зрения их относимости к оказанным услугам.

Поэтому представляется, что критерий экономической обоснованности расходов имеет самостоятельное значение именно в тех ситуациях, когда фактическое содержание хозяйственной операции расходится с ее внешней формой, что имеет место при оказании внутригрупповых услуг.

Если судом при рассмотрении налогового спора будет установлено, что при оплате внутригрупповых услуг налогоплательщиком были возмещены затраты иностранного участника группы, которые не могут иметь отношения к содержанию оказанных услуг, то оснований для признания их экономически обоснованными в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ не имеется. О том, что возмещенные затраты не имеют отношения к оказанным услугам, может свидетельствовать в том числе неадекватный выбор критерия (базы) их распределения между несколькими участниками трансграничной группы компаний, не имеющий разумного экономического оправдания, поскольку это может привести к оплате российским налогоплательщиком затрат за других участников группы, которым оказывались однородные внутригрупповые услуги.

Так, например, в случае, когда оказание внутригрупповых услуг выражалось в помощи при наборе и обучении персонала, но затраты на оказание этих услуг были распределены между дочерними обществами пропорционально полученной каждым дочерним обществом выручке от продаж, такой критерий распределения затрат может быть признан экономически необоснованным, если применение более близкого к содержанию услуг критерия (например, количество работников в каждой из дочерних компаний, фонда оплаты их труда) дало принципиально иной результат распределения возмещаемых затрат между дочерними обществами. В то же время такой критерий распределения затрат между дочерними обществами как доля полученной ими выручки может подходить к тем внутригрупповым услугам, которые оказывают прямое влияние на интенсивность продаж, например в случае обучения персонала, непосредственно связанного с активностью в сфере продаж.

По нашему мнению, на основании ст. 55.1, 87.1 АПК РФ арбитражный суд при необходимости может привлекать в качестве специалистов лиц, обладающих необходимыми знаниями по финансовому и управленческому учету для получения консультации по касающимся рассматриваемого дела вопросам, связанным с выяснением степени адекватности избранных налогоплательщиком или налоговым органом критериев распределения затрат.

Признание расходов налогоплательщика экономически необоснованными по указанным основаниям не является оценкой их целесообразности, рациональности или эффективности, а лишь позволяет исключить возможность учета при исчислении налогооблагаемой прибыли таких затрат, которые хотя и предъявлены к возмещению, но не относятся к оказанным налогоплательщику услугам.

Заметим, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09 положения ст. 252 НК РФ были истолкованы в более узком смысле. Президиум признал, что расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству и экономически обоснован в такой ситуации, когда налогоплательщик несет расходы на оплату услуг агента, осуществляющего продажу его продукции, и по условиям договора величина затрат агента, возмещаемых налогоплательщиком, определяется на основании расчета - пропорционально доле реализованной агентом продукции в общем объеме реализации агентом такой же продукции, полученной от других производителей по аналогичным договорам.

Вместе с тем необходимо учитывать, что вопрос о последствиях возмещения налогоплательщиком расходов, которые не относятся к оказанной ему услуге, предметом правовой оценки Президиума ВАС РФ при рассмотрении данного дела не являлся. Сам же факт, что цена приобретенных услуг может быть разумно сформирована исходя из затрат исполнителя на их оказание, сомнений не вызывает. Поэтому, по нашему мнению, правовая позиция, изложенная в названном постановлении Президиума ВАС РФ, не препятствует тщательной проверке экономической обоснованности расходов, понесенных при приобретении внутригрупповых услуг транснациональной компании.

Разрешая вопрос о распределении бремени доказывания по налоговым спорам, связанным с оказанием внутригрупповых услуг, следует исходить из того, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ исчисление налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, является обязанностью налогоплательщика. Поэтому именно налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие обоснованность произведенных им расходов по возмещению затрат другой компании транснациональной группы в объеме, указанном выше. Одно лишь указание в актах об оказании услуг итоговой суммы цены внутригрупповых услуг достаточным подтверждением расходов и их экономической обоснованности признано быть не может, поскольку отражаемая в налоговом учете дочернего общества хозяйственная операция выражается в возмещении конкретных затрат, понесенных другим участником транснациональной группы в связи с оказанием этих услуг.

При выполнении налогоплательщиком этой обязанности бремя доказывания, включая бремя оспаривания экономической обоснованности выбора критериев распределения затрат, переходит на налоговый орган. Запрет на оценку целесообразности действий налогоплательщика в таком случае должен проявляться в том, что налоговые органы не вправе отказывать в признании расходов налогоплательщика лишь на том основании, что, по мнению налоговой инспекции, необходимости возмещения тех или иных затрат можно было бы избежать, а критерий их распределения мог бы быть иным.

О наличии оснований для отказа в признании тех или иных сумм возмещаемых затрат при исчислении налога на прибыль может свидетельствовать очевидное их несоответствие содержанию оказанных услуг и явная несостоятельность выбора критерия распределения расходов между несколькими дочерними обществами, приводящая к изменению самой природы выплачиваемой иностранной компании суммы.

Дискуссионным является вопрос о том, в рамках каких контрольных мероприятий возможно осуществление проверки экономической обоснованности возмещения затрат по внутригрупповым услугам и, соответственно, при проверке законности каких решений налоговых органов арбитражный суд может войти в обсуждение изложенных выше вопросов.

Формируемая Президиумом ВАС РФ судебная практика исходит из того, что налоговые органы не вправе оспаривать цену сделок в ином порядке, чем установлено в ст. 40 НК РФ. В качестве примеров такого подхода приводятся постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10, от 02.09.2008 N 5002/08, от 28.01.2008 N 12064/07 и от 30.10.2007 N 8349/07 *(24).

Действительно, введение в ст. 40 НК РФ и впоследствии в разделе V.1 НК РФ особых правил, устанавливающих порядок корректировки цен для целей налогообложения, служит одной из гарантий соблюдения прав налогоплательщиков.

Вступившими в действие с 2012 г. положениями ст. 105.17 НК РФ установлено, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Таким образом, подход к толкованию положений ст. 40 НК РФ в части возможности оспаривания налоговыми органами цен по сделкам, занятый Президиумом ВАС РФ при рассмотрении конкретных дел, по сути, был признан правильным и подтвержден законодателем в новых правилах, установленных разделом V.1 НК РФ.

Однако раздел V.1 НК РФ не предусматривает в качестве особого метода контроля такого, который являлся бы аналогом "метода стоимости услуг", применяемого в США для оценки обоснованности возмещения затрат дочерним обществом транснациональной группы при оплате внутригрупповых услуг. Выше также отмечалось, что с точки зрения подходов ОЭСР такой метод не является одним из трансакционных, так как он не предусматривает сравнение фактически примененной цены по сделке с ценами по аналогичным операциям, совершенным на рынке, а представляет собой лишь упрощенный подход к проверке соответствия доходов (расходов), получаемых по данной операции принципу "на расстоянии вытянутой руки".

Выше также было показано, что с точки зрения положений главы 25 НК РФ тщательная проверка состава затрат, возмещаемых налогоплательщиком своему иностранному контрагенту в форме оплаты внутригрупповых услуг, может быть оправдана требованиями ст. 252 и 313 НК РФ к экономической обоснованности расходов и порядку ведения налогового учета хозяйственных операций, принимая во внимание специфику трансграничных операций и специфику самих внутригрупповых услуг.

Следовательно, можно прийти к выводу, что налоговая проверка затрат, понесенных по внутригрупповым услугам, не относится к предмету мероприятий налогового контроля, проводимых в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ; данные вопросы проверяются в рамках выездной налоговой проверки.

С другой стороны, нельзя не признать, что принятие взамен ст. 40 НК РФ нового раздела, содержащего подробное регулирование вопросов налогового контроля за трансфертным ценообразованием, должно логичным образом охватывать все вопросы, вытекающие из факта оспаривания цен, примененных ассоциированными предприятиями по совершенным им операциям, даже когда это не предполагает непосредственного сравнения фактически примененной налогоплательщиком цены с ценами рыночных аналогов. Указывая в ст. 105.17 НК РФ на отдельный вид налоговых проверок в рамках налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, законодатель вряд ли имел намерение сознательно исключить из сферы таких проверок вопросы, которые возникают при оказании внутригрупповых услуг транснациональными компаниями, тем более что полноценная проверка правильности исчисления налога на прибыль при совершении таких операций действительно вряд ли возможна без ознакомления с документами ОЭСР, посвященными трансфертному ценообразованию.

Какой из двух подходов будет признан правильным, покажет время.

Другой аспект рассматриваемой проблемы заключается в том, исключают ли нормы ст. 40 НК РФ и раздела V.1 НК РФ возможность корректировки прибыли ассоциированных предприятий в порядке изменения квалификации сделки.

Выше отмечалось, что анализ действий, совершенных в рамках исполнения договора на оказание внутригрупповых услуг, может показать отсутствие для российского налогоплательщика экономических выгод от их выполнения. Кроме того, в некоторых случаях несоответствие состава возмещаемых затрат характеру совершенных при их оказании внутригрупповых действий может носить очевидный и выраженный характер. Как следствие, налоговые органы могут попытаться изменить квалификацию сделки, например указывая на то, что, возмещая затраты материнской компании, не относящиеся к оказанию внутригрупповых услуг, российское дочернее общество фактически выплачивало дивиденды.

В этом случае под сомнение будет ставиться не только экономическая обоснованность и документальное подтверждение расходов на оплату внутригрупповых услуг, но и в целом режим налогообложения таких выплат, имея в виду, что по правилам главы 25 НК РФ:

- доходы от оказания услуг, полученные при ведении деятельности вне территории Российской Федерации, не облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации, поскольку их источником выступает зарубежная деятельность исполнителя услуг, в то время как при выплате иностранному резиденту дохода в форме дивидендов налог на доходы подлежит удержанию российской организацией как налоговым агентом и перечислению в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 309 и п. 1 ст. 310 НК РФ);

- суммы, направленные на оплату услуг, уменьшают базу по налогу на прибыль у российской дочерней организации, входящей в транснациональную группу, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ), в то время как дивиденды должны рассматриваться как выплаты, осуществляемые после налогообложения прибыли, и в составе расходов, учитываемых по налогу на прибыль, признаваться не могут (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Как отмечалось выше, содержащиеся в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения нормы о корректировке прибыли ассоциированных предприятий сами по себе изменению квалификации сделок не препятствуют, тем более если в результате нивелируется влияние ассоциированности участников сделки на ее результаты для целей налогообложения.

Из содержания подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует, что налоговые органы вправе изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком. В п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" в связи с этим разъяснено, что суд решает вопрос об обоснованности произведенной налоговым органом переквалификации сделок в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок основано на оценке сделок в качестве притворных. Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Вместе с тем представляется очевидным, что вывод о притворности сделки и возможности последующей переквалификации произведенного платежа на выплату дивидендов автоматически не вытекает ни из оспаривания рыночного уровня цен, ни из признания части возмещенных дочерней компанией расходов экономически необоснованными или документально не подтвержденными. Исходя из положений абз. 1 ст. 275 НК РФ для признания тех или иных выплат дивидендами необходимо также установить, что выплаченная в пользу иностранной компании сумма являлась доходом от долевого участия в российском дочернем обществе.

Поэтому изменение квалификации сделки по оказанию внутригрупповых услуг как прикрывающему выплату дивидендов следует признать возможным лишь в тех случаях, когда:

- она основана на уже доказанном в рамках ст. 40 НК РФ (раздел V.1 НК РФ) несоответствии цены внутригрупповых услуг рыночному уровню, что в совокупности с иными обстоятельствами указывает на притворность сделки. Здесь "нерыночность" цены является лишь одним из признаков притворности сделки, говорящим о том, что избыточная часть оплаты услуг в действительности могла задумываться как платеж иной природы. Само по себе отклонение цены сделки от рыночного уровня на ее притворность указывать не может;

- к выводу о притворности сделки приводит анализ возмещаемых затрат (без сравнения с рыночным уровнем цен на подобные услуги), опять же в совокупности с иными обстоятельствами.

Состав такого рода обстоятельств в каждом конкретном случае носит индивидуальный характер. В частности, во внимание могут быть приняты обстоятельства, при которых была сформирована итоговая цена внутригрупповых услуг: не заключались ли дополнительные соглашения о ее увеличении с распространением действия таких соглашений на ранее возникшие правоотношения; когда фактически происходила оплата услуг; не было ли сопряжено увеличение цены внутригрупповых услуг с отказом от распределения официально отраженной в учете прибыли и т.п.

Подводя итог написанному, необходимо заметить, что ценность международного опыта налогообложения операций между транснациональными компаниями вряд ли может быть поставлена под сомнение. Вместе с тем в Российской Федерации отсутствуют официальные переводы документов, разработанных ОЭСР и ООН, что налагает на практикующих в сфере налогового права частных юристов и работников налоговых органов повышенную ответственность за корректность их интерпретации при обосновании своей правовой позиции в суде.

А.В. Разгильдеев,

главный консультант управления публичного права и процесса ВАС РФ

"Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дуюнов А.Г., Литвинова К.Ю. Применять ли в налоговых спорах о трансфертном ценообразовании правила ОЭСР? // Налоговед. 2013. N 2. С. 65; Дуюнов А.Г. Проверка налоговыми органами рыночности цен: законодатели и ВАС РФ ограничивают - нижестоящие суды расширяют // Налоговед. 2013. N 5. С. 61.

*(2) Постановления ФАС Московского округа от 11.09.2012 по делу N А40-98646/11-99-438; ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу N А56-94331/2009.

*(3) Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2012 по делу N А40-62131/12-91-355.

*(4) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2012 N 09АП-34574/2012, 09АП-36475/2012 по тому же делу.

*(5) Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2013 по тому же делу.

*(6) http://ar.gov.ru/files/page/73_dorozhnaya_karta_prisoedineniya_rossijskoj _federacii_k_konvencii_ob_uchrezhdenii_oesr.pdf-d.

*(7) Исключение составляют случаи, когда непосредственно в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения установлено правило об их толковании с учетом норм Модельной конвенции ОЭСР, как это имеет место, например, в соглашении с Мексикой.

*(8) Commentary on Article 9 concerning the taxation of associated enterprises // OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (updated 2010), OECD Publishing//http://www.oecd-ilibrary.org.

*(9) United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries (2011) // http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf.

*(10) Items 1.8.1-1.8.2. United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (New York, 29 May 2013) // http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf (далее - UN Practical Manual).

*(11) Item 3.2.4.1. UN Practical Manual.

*(12) Item 3.2.4.2. UN Practical Manual.

*(13) OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (updated 2010), IFBD // http://www.oecd-ilibrary.org (далее - OECD TP Guidelines).

*(14) EU Joint Transfer Pricing Forum. JTPF Report: Guidelines on low value adding intra-group services (2010) // http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company _tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2010/ jtpf_020_rev3_2009.pdf.

*(15) Mehtha, Narayan, India - Formulating an Intra-Group Management Fee Policy: An Analysis from a Transfer Pricing and International Tax Perspective, International Transfer Pricing Journal, September/October. 2005 (Mehta) // http://www.transferpricing.com/worldtranferpricing_files/world_files/indi a/Article on Mgt Fees.pdf. Sec. 2.4.1.2.

*(16) Mehtha, Narayan, India - Formulating an Intra-Group Management Fee Policy. Sec. 2.4.1.4.

*(17) Ibid. Sec. 2.4.1.5.

*(18) The U.S. Internal Revenue Service and Treasury Temporary regulations "Treatment of Services under Section 482; Allocation of Income and Deductionsfrom Intangibles; Stewardship Expense" (2006) // http://www.ustransferpricing.com/servicesreg0801.pdf. Explanation of Provisions Sec. A.1(a).

*(19) King Elizabeth. Transfer Pricing and Corporate Taxation, Problems, Practical Implications and Proposed Solutions (Springer, 2009). P. 28.

*(20) The U.S. Internal Revenue Service and Treasury Final regulations and removal of temporary regulations "Treatment of Services Under Section 482; Allocation of Income and Deductions From Intangible Property; Stewardship Expense" (2009) //http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/44070799.pdf. Sec. § 1.482-9(b)2.

*(21) The U.S. Internal Revenue Service and Treasury Temporary regulations, Explanation of Provisions. Sec. A.1(b).

*(22) The U.S. Internal Revenue Service and Treasury Final regulations, Explanation of Provisions. Sec. A.1(e).

*(23) The U.S. Internal Revenue Service and Treasury Final regulations. Sec. § 1.482-9(b)5.

*(24) Дуюнов А.Г. Проверка налоговыми органами рыночности цен: законодатели и ВАС РФ ограничивают - нижестоящие суды расширяют. С. 61.