Антиофшорные меры в российском налоговом праве: перспективы судебной практики (Д.M. Щекин, "Закон", N 4, апрель 2013 г.)

Антиофшорные меры в российском налоговом праве: перспективы судебной практики

Статья посвящена перспективам развития антиофшорных мер в российской судебной практике. Автор анализирует отечественную практику в сравнении с применяемыми за рубежом и на международном уровне антиофшорными механизмами и особое внимание уделяется мерам, которые могут быть сформированы судебной практикой без прямого закрепления в законе.

В российском позитивном праве довольно мало антиофшорных правовых механизмов. К их числу можно отнести запрет на применение нулевой процентной ставки по дивидендам при их получении российской компанией от иностранной офшорной компании (п. 3 ст. 284 НК РФ) и контроль за рыночностью цен при совершении сделок с офшорными компаниями (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). На фоне громких призывов к деофшоризации эти меры не являются серьезными антиофшорными механизмами и выглядят декоративно. Мы полагаем, что младенческое состояние антиофшорных мер в российском налоговом праве нельзя объяснить отсутствием понимания того, как эти меры должны быть сформулированы в законодательстве - нет сомнений, что на уровне Минфина России и экспертов Госдумы такое понимание есть, поскольку даже у наших ближайших соседей - на Украине, в Казахстане и Республике Беларусь - действуют куда более серьезные меры.

Отсутствие серьезных антиофшорных механизмов в российском налоговом праве можно объяснить тем, что двум главным социальным силам (бизнесу и бюрократии), которые могли бы повлиять на их принятие или непринятие, они не нужны. Позиция бизнеса понятна, бюрократии же антиофшорные меры не нужны, поскольку ей при высоком уровне коррупции и вовлеченности в экономическую деятельность необходимы офшорные компании для получения на них взяток, откатов и т.д. (ведь брать суммы наличными опасно), для оформления владения российскими компаниями на чиновников без разглашения истинных бенефициаров компаний, для владения собственностью и счетами за границей без публичного раскрытия истинного владельца таких активов. Одно дело оформить недвижимость за границей на чиновника или депутата, и совсем другое - на офшорную компанию, чьи учредители не раскрываются и связать которую с истинным владельцем невозможно.

Поэтому призывы к деофшоризации с высоких трибун остаются призывами, а антиофшорные меры так и не принимаются. Только проявление прямой политической воли первых лиц страны под влиянием бюджетного дефицита сможет, вероятно, изменить ситуацию и привести к появлению в российском налоговом праве действительно серьезных антиофшорных мер.

Но идея деофшоризации даже при отсутствии прямой нормативной поддержки в тексте НК РФ, без сомнения, уже осмысливается правоприменителем (налоговыми инспекторами и судьями) и становится мощным фактором регулирования налоговых отношений.

Проанализируем, какие антиофшорные меры могут быть реализованы через судебную практику, если отечественный законодатель будет, как и прежде, отказываться создавать нормативные правовые механизмы борьбы с использованием офшорных компаний.

Прежде всего, обратимся к признакам офшорной зоны, названным в п. 3 ст. 284 НК РФ.

1. Офшорная зона - это государство или территория, предоставляющая льготный режим налогообложения.

2. В офшорной зоне не раскрывается и не предоставляется информация при проведении финансовых операций.

3. Список офшорных зон утверждает Минфин России.

При этом первый и второй признак сформулированы как возможно альтернативные - офшорной зоной может быть признана территория, просто не предоставляющая информацию и в отсутствие льготного режима налогообложения. Указание в НК РФ на непредоставление информации по финансовым операциям также вызывает вопросы - следует ли под ними понимать все денежные операции или только финансовые в узком смысле этого слова (обращение ценных бумаг, предоставление займов и др.). Как видно, признаки офшорной зоны в законе сформулированы крайне размыто и фактически не имеют особого правового значения в ситуации существования официально утвержденного Минфином России списка офшорных зон. При этом очевидно, что выбранный российским законодателем критерий - формальное нахождение в черном списке - может не всегда быть адекватным, так как та или иная страна может отказаться от своей офшорной практики или ввести ее, и без корректировки списка российские антиофшорные меры не будут к ней применяться. С другой стороны, преимущество списка в том, что он создает большую формальную определенность для правоприменителей.

В мировой практике принято считать, что офшорная компания - это компания, которая не ведет хозяйственную деятельность в стране своей регистрации, а ее владельцы не являются резидентами этой страны*(1). Международная организация экономического сотрудничества и развития (OECD) сформулировала четыре фактора, которые позволяют определить юрисдикцию как tax havens (OECD не использует понятие "офшор", но указанные термины являются синонимами):

Первый фактор - налоги отсутствуют или являются номинальными. Правда, наличия только этого признака недостаточно, чтобы отнести государство к офшорам, поскольку каждая юрисдикция свободна в вопросах введения и взимания налогов на своей территории.

Второй фактор - недостаточная открытость и последовательность применения налогового законодательства ко всем налогоплательщикам, зарегистрированным на территории юрисдикции, а также отсутствие информации, необходимой налоговым органам для проведения контроля (например, данные бухгалтерского и налогового учета).

Третий фактор - намеренное создание препятствий обмену между государствами информацией о налогоплательщиках путем издания законов или подзаконных актов.

Четвертый фактор - отсутствие требований о ведении компанией реальной деятельности на территории государства*(2)

Примечание. Таким образом, к признакам офшорной зоны можно отнести льготное налогообложение, конфиденциальность, запрет на ведение бизнеса (для сохранения льготного статуса) в офшорной зоне*(3).

Последний признак является самым примечательным и выражается в предоставлении налоговых льгот за счет экономической деятельности офшорной компании на территории других государств. В этом проявляется некоторая недобросовестность офшорных зон, когда льготы предоставляются за счет других стран. Справедливости ради нужно отметить, что некоторые офшоры освобождают от налогообложения все компании, зарегистрированные на их территории. Так, Ангилья, Багамские Острова, Британские Виргинские Острова предусматривают единую нулевую ставку для всех компаний, зарегистрированных на их территории. А в Республике Панама для всех зарегистрированных в ней компаний общая ставка налога на прибыль составляет 25% (с 1 января 2011 г.). Но при этом налоговая система Панамы построена на территориальном принципе налогообложения, т.е. налогом облагается только доход, полученный от источников в Республике Панама*(4), что также позволяет считать ее офшором. Офшорные компании платят только регистрационный и ежегодный взносы. В большинстве офшоров ежегодные взносы достаточно низкие: в Республике Сейшельские Острова - 100 долл. (при уставном капитале до 5000 долл.), на Британских Виргинских Островах, Багамских Островах - 350 долл. (при объявленном уставном капитале до 50 000 долл.). Но бывают и исключения из общего правила: например, на Бермудских Островах минимальный ежегодный взнос составляет 1995 долл.*(5)

Нужно оговориться, что офшорные компании не являются априорным злом и не всегда используются для налоговой минимизации. Довольно часто они нужны для структурирования бизнеса, защиты активов от рейдеров, применения акционерных соглашений, решения вопросов наследования и других неналоговых целей*(6). Поэтому полный запрет на сделки с офшорными компаниями абсурден. Налоговое право должно предлагать свои механизмы, предотвращающие уклонение от уплаты налогов или агрессивное налоговое планирование с помощью офшорных компаний.

Существуют различные антиофшорные механизмы. Так, может применяться особая квалификация банков из офшорных юрисдикций. Служба внутренних доходов США придерживается той точки зрения, что банки, образованные в юрисдикциях, где нет системы эффективного регулирования их деятельности, банки, не осуществляющие регулярного банковского бизнеса, и те, в которых единственным клиентом является владелец, не считаются банками с точки зрения налогового законодательства*(7).

Антиофшорной мерой может считаться увеличение объема информационного обмена между странами. Генеральный секретарь ОЭСР Анхель Гурриа в 2009 г. объявил о том, что приветствует действия ряда мировых финансовых центров, направленные на прозрачность и обмен информацией по налоговым вопросам, а также на противостояние уклонению от налогов в мировом масштабе. В частности, речь шла о следующих событиях. Сингапур объявил о том, что поддерживает принципы и стандарты прозрачности обмена информацией, одобренные большинством стран - участниц ОЭСР, и введет изменения в свое законодательство к середине 2009 г. Гонконг объявил о принятии к середине 2009 г. закона, позволяющего осуществлять обмен информацией в соответствии со стандартами ОЭСР*(8).

Однако мы рассмотрим другие меры, а именно:

- введение офшорного сбора;

- правила определения налогового резидентства компании не только по месту регистрации, но и по месту управления;

- правила иностранной контролируемой компании (OFC);

- запрет на полный вычет затрат по операциям с офшорными компаниями.

Конечно, эти меры требуют законодательного регулирования, но важно ответить на вопрос: могут ли они в России быть сформированы судебной практикой при пассивности законодателя.

Офшорный сбор

Одной из самых сильных антиофшорных мер является введение офшорного сбора, при котором любые перечисления офшорным компаниям автоматически облагаются сбором. При этом офшорным сбором облагаются как пассивные, так и активные доходы (за некоторым исключением), например от торговых операций. Так, в Республике Беларусь применяется офшорный сбор в размере 15% (ст. 232 НК Республики Беларусь).

Примечание. Следует признать, что введение офшорного сбора лежит за пределами возможностей судебной практики, оно требует прямого законодательного регулирования, поэтому такая антиофшорная мера не может появиться в практике российского правоприменения без прямых поправок в НК РФ.

Налоговое резидентство по месту управления

Другой антиофшорной мерой являются правила определения налогового резидентства компании не только по месту регистрации, но и по месту управления. Эта мера в целом расширяет налоговую юрисдикцию государства на компании, которые управляются с территории данного государства. Она применяется во многих странах, и нет внятного ответа на вопрос, почему Россия не ввела ее. Конечно, существует проблема доказывания, но если будет установлено, что офшорная компания реально управлялась с территории России (при наличии таких норм в НК РФ), то ее прибыль можно будет привлечь к обложению российским налогом на прибыль по ставке 20%, а за неуплату налога привлечь к ответственности (в том числе уголовной) реальных владельцев и фактических управляющих такой компании - российских граждан. Может ли судебная практика сформулировать такой механизм? При этом для чистоты правового анализа мы исходим из того, что налоговым органом доказано управление офшорной компании с территории России. Как представляется, при наличии на территории России лиц, реально управляющих офшорной компанией, налоговый орган и суд могут признать, что их деятельность образует в России постоянное представительство офшорной компании (ст. 306 НК РФ), что влечет за собой обязанность постановки на налоговый учет и уплату налога на прибыль по обычной российской ставке. При этом налоговому органу нужно также обосновать, что вся прибыль офшорной компании относится к постоянному представительству - в случае реального управления компании только с территории России к этому есть все правовые основания. Таким образом, при доказанности факта управления с территории России и установлении величины прибыли офшорной компании российский налоговый орган и суд могут констатировать, что компания должна всю свою прибыль обложить российским налогом на прибыль, что будет по своему правовому значению тождественно действию критерия налогового резидентства по месту управления.

Иностранные контролируемые компании

Еще одним антиофшорным механизмом являются правила иностранных контролируемых компаний (CFC) - отнесение прибыли иностранной офшорной компании к доходам ее участника - национальной компании или физического лица. Подобный механизм применяется в Казахстане (ст. 224 НК Казахстана). Прибыль офшорной компании в этом случае считается прибылью резидента пропорционально доле его владения в такой компании. В некоторых странах правила CFC дополняются еще и более высокими ставками налога на прибыль, что делает крайне невыгодным размещение прибыли в офшорной компании группы. В России правила CFC на уровне закона отсутствуют. Но это не может помешать российским налоговым органам и судам на основании доктрины преобладания существа над формой счесть прибыль иностранной компании прибылью российского владельца, признав компанию лишенной самостоятельной экономической сущности*(9). Фактически такой подход уже сформирован в российской судебной практике (только не применительно к офшорным компаниям). Он состоит в проникновении под корпоративную вуаль юридических лиц для целей налогообложения с отнесением дохода и иных хозяйственных операций на лицо, которое контролирует зависимую "бумажную" компанию.

Так, в деле ОАО "НК "ЮКОС" суд признал, что у компании, получившей экономическую выгоду, возникла обязанность по уплате налога*(10). Фактически суд опирался на понятие подставной компании, которое использовал налоговый орган. В делах по аутстаффингу, когда сотрудники компании были формально переведены в другую организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, суд признал, что фактическим работодателем для целей исчисления ЕСН является контролирующая компания*(11). В деле по продаже недвижимости через продажу долей в ООО суд признал, что фактически имела место продажа недвижимости*(12). В деле ООО "Нарьянмарнефтегаз", в котором суд признал контролируемой задолженность, оформленную через сестринскую компанию, суд отметил, что иностранная компания "является кондуитной компанией, т.е. компанией, используемой для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международных экономических отношений. Кондуитная компания... учреждена в соответствии с правом штата Делавэр США, где имеется льготный режим налогообложения прибыли"*(13).

Примечание. Таким образом, в арсенале российских налоговых органов и судов уже имеются выработанные подходы, когда вуаль юридического лица, в том числе иностранного, снимается, и его хозяйственные операции относятся на другую компанию. При наличии соответствующих доказательств "бумажного" характера офшорной компании и ее принадлежности российской компании или физическому лицу налоговый орган либо суд могут признать доход, полученный офшорной компанией, доходом российского налогоплательщика. Таким образом, правила CFC могут быть фактически реализованы в России на основании подходов судебной практики.

В этом контексте также интересно дело компании Vodafone. Суть дела в том, что телекоммуникационные активы в Индии были куплены не напрямую, а посредством покупки компании на Каймановых островах, что формально позволяло не платить налог со сделки в Индии. Однако суд Индии признал, что продажа акций компании на Кайманах - это лишь способ передачи индийских активов, и индийский налог подлежит начислению. Таким образом, была применена концепция "существо над формой" для ограничения налоговой выгоды посредством использования офшорной компании*(14). Этот механизм при доказанности определенных обстоятельств может быть применен и российскими налоговыми органами и судами.

Запрет на учет затрат

И, наконец, частичный или полный запрет на вычет расходов, понесенных в отношениях с офшорной компанией. Например, согласно ст. 161 НК Украины при оплате товаров (работ, услуг) офшорным компаниям соответствующие расходы для целей налога на прибыль принимаются не полностью, а в размере 85%. Такой частичный запрет на вычет затрат является антиофшорным правовым механизмом, экономически приближающимся к антиофшорному сбору. В Аргентине существует предварительное санкционирование налоговыми органами права на признание затрат, понесенных в отношениях с офшорной компанией*(15).

Примечание. Суды, осознавая сложности с получением информации об офшорных компаниях, признают доказательствами и информацию, полученную неправомерным путем.

Судья Налогового суда США Дэвид Ларо поделился информацией о следующем деле. Агент Федеральной налоговой службы США обманным путем завладел записной книжкой, в которой содержались сведения о клиентах офшорных банков. В суде возник вопрос: насколько допустимо такое доказательство? В этом конкретном деле доказательство было признано допустимым, поскольку ранее создавались намеренные препятствия для получения данной информации*(16).

Судебная практика в России иначе распределяет бремя доказывания в ситуации с офшорными компаниями. Так, в Определении от 09.01.2013 N ВАС-14828/12 о передаче дела в Президиум ВАС РФ указано: "Регистрация права собственности на недвижимое имущество, находящееся в Российской Федерации, за юридическим лицом, зарегистрированным в офшорной зоне и потому не раскрывающим публично своего конечного бенефициара, сама по себе не является правонарушением". Президиум ВАС РФ также постановил, что "в ситуации, когда вопрос о применении положений российского законодательства, защищающих третьих лиц, ставится в отношении офшорной компании, бремя доказывания наличия либо отсутствия обстоятельств, защищающих офшорную компанию как самостоятельного субъекта в ее взаимоотношениях с третьими лицами, должно возлагаться на офшорную компанию. Такое доказывание осуществляется, прежде всего, путем раскрытия информации о том, кто в действительности стоит за компанией, то есть раскрытия информации о ее конечном бенефициаре".

В деле по ЗАО "Тулажелдормаш"*(17) ВАС РФ не признал доказанным, что услуги агента - офшорной компании (Республика Маршалловы Острова) по заключению договора были фактически оказаны.

Таким образом, в судебной практике формируются стандарты доказывания, которые могут затруднить отнесение на расходы затрат, понесенных в отношениях офшорных компаний. Это будет аналогично полному или частичному запрету на признание расходов, который существует в других странах.

В целом нужно признать, что антиофшорные меры будут развиваться в российском налоговом праве и правоприменительной практике как с помощью законодателя, так и без нее.

Д.M. Щекин,

управляющий партнер

юридической компании "Щекин и партнеры",

кандидат юридических наук

"Закон", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Фролова Т.С. Офшоры. Как оптимизировать налогообложение? // Горячая линия бухгалтера. 2008. N 22.

*(2) См.: Некрасова Е. Российский бизнес в "пиратских бухтах" // Консультант. 2009. N 11.

*(3) Следует отметить, что эти признаки не всегда присутствуют в полном объеме и могут являться лишь ориентирами, поскольку возможны различные особенности в соответствии с законодательством той или иной юрисдикции.

*(4) См.: Первунин М., Любинская Е. Использование оффшорных компаний в международном налоговом планировании // Налоги и финансы. 2011. N 3. С. 19.

*(5) Там же.

*(6) См.: Соболев М. Новые тенденции "оффшоров" // Новое законодательство и юридическая практика. 2009. N 2. С. 56, 57.

*(7) См.: Робинсон Дж. Всемирная прачечная: Террор, преступления и грязные деньги в оффшорном мире. М., 2004.

*(8) См.: Степанов М.А. Тенденции усиления налогового контроля в международных отношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 6. С. 46-48.

*(9) Мы оставляем в стороне вопросы доказывания и исходим при правовом анализе из того, что налоговым органам и суду известны все обстоятельства.

*(10) См.: постановление ФАС Московского округа от 22.11.2005 по делу N КА-А40/3573-05.

*(11) См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08.

*(12) См.: постановление ФАС Московского округа от 27.08.2009 N КА-А40/7380-09.

*(13) Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2011 по делу N А40-1164/11-99-7.

*(14) См.: Вахитов Р.Р. Дело компании Vodafone: урок ценой в $ 2,6 млрд. // Налоговед. 2011. N 1. С. 71-73.

*(15) См.: Куриен О. Налоговые последствия мирового финансового кризиса "налоговые гавани" // Налоги и финансы. 2009. N 9. С. 20-25.

*(16) См.: Зубарева И.Е. Россия "офшорная": за и против // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 10.

*(17) См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11.