Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы (Б.Я. Брук, "Закон", N 4, апрель 2013 г.)

Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы

В статье рассматриваются проблемы практического применения концепции бенефициарного собственника для предотвращения злоупотребления положениями международных налоговых договоров. Также освещается история становления данной концепции в рамках семьи общего права и ее рецепции международным налоговым правом.

5 декабря 2012 г. Девятым арбитражным апелляционным судом была поставлена точка в нашумевшем деле компании Eastern Value Partners Ltd.*(1) Указанное дело привлекло внимание специалистов двумя обстоятельствами. Во-первых, российские налоговые органы атаковали традиционно используемую инвестиционную структуру "Британские Виргинские Острова (БВО) - Кипр - Россия". Во-вторых, пожалуй, впервые налоговыми органами в качестве аргумента для оспаривания применимости Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение) использовалась концепция бенефициарного собственника (beneficial ownership), известная на Западе, но практически не применяемая в России.

Как показали судебные акты первой и апелляционной инстанций, российские арбитражные суды пока не готовы воспринимать аргументы, основанные на охранительных положениях налоговых соглашений. Не помогли даже ссылки налогового органа на Комментарии к Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (далее - Комментарии), применение которых фактически санкционировано (правда, без особого обоснования правомерности данного подхода*(2)) Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в деле ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс"*(3).

И хотя дело Eastern Value Partners Ltd. закончилось поражением налоговых органов, представляется очевидным, что на этом попытки использования концепции бенефициарного собственника в качестве механизма для борьбы со злоупотреблениями положениями международных налоговых договоров не закончатся. В связи с этим специалисты вспомнили о безуспешных попытках Министерства финансов РФ внедрить данную концепцию в российское налоговое законодательство. Действительно, уже в течение нескольких лет Минфин в рамках кампании по противодействию уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций фиксирует свое намерение всерьез заняться данным вопросом в ежегодно издаваемых Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации. Однако, как говорится, воз и ныне там. Вышедшие из-под пера российских налоговиков законопроекты не только не способствовали бы урегулированию данного вопроса, но и породили бы весьма существенные практические проблемы, связанные с их реализацией. Почему же так происходит?

Мы полагаем возможным выделить несколько факторов, негативно влияющих на упорядочение применения концепции бенефициарного собственника.

Во-первых, отсутствует сколь-нибудь основательная теоретическая проработка данного института. Российские специалисты, занимающиеся международным налогообложением, в своих исследованиях по данной тематике не идут дальше комментариев относительно складывающейся зарубежной практики или узкоспециализированных практических аспектов применения концепции (например, в отношении еврооблигаций или иных отдельных финансовых инструментов).

Во-вторых, в мировой науке и практике отсутствует консенсус относительно применения рассматриваемой концепции.

Примечание. Несмотря на то, что понятие "бенефициарный собственник" используется в области международного налогообложения уже несколько десятилетий, среди ученых и практиков до сих пор имеются существенные расхождения относительно его содержания (применительно к международным налоговым договорам), пределов его применения и порядка легализации (необходимости закрепления и конкретизации данной концепции на уровне национального законодательства).

Несмотря на проведение многочисленных конференций, симпозиумов и конгрессов по данной тематике, деятельность рабочих групп ведущих международных организаций, занимающихся международным налогообложением (прежде всего ОЭСР и Международной налоговой ассоциации (FA)), ученым и практикам так и не удалось вывести хоть какое-нибудь более или менее теоретически обоснованное и практически применимое определение понятия "бенефициарный собственник". Изучение проблемы в большей степени сводится к анализу конкретных ситуаций с определением, что называется, на глазок, будет ли в данном случае получатель дохода бенефициарным собственником или нет.

Концепция бенефициарного собственника в российских соглашениях об избежании двойного налогообложения: страницы истории и современность

Использование концепции бенефициарного собственника берет свое начало в договорах (соглашениях, конвенциях) об избежании двойного налогообложения, которые СССР заключал с иностранными государствами начиная с середины 80-х годов XX в.*(4) Когда Российская Федерация в 1990-х стала перезаключать эти соглашения, включение соответствующих оговорок стало поистине повсеместным. При этом в процессе перевода текстов соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения на русский язык единство терминологии никогда не соблюдалось. Какие только выражения при этом не использовались: "имеет... фактическое право", "фактическое право... имеет", "фактически имеет... право" (США, Канада, Нидерланды); "фактический владелец" (Алжир, Бельгия, Нидерланды); "фактический получатель" (Франция); "фактически обладающее правом собственности на..." (Германия); "владеющее правом собственности на..." (Италия, Норвегия); "фактически имеет право на...", "фактически имеющее право на..." (Великобритания, Япония). При этом практически ни одно из соглашений (договоров, конвенций) не содержит определений этих понятий. Исключение разве что составляет Соглашение об избежании двойного налогообложения с Турецкой Республикой от 15.12.1997, подп. "j" п. 1 ст. 3 которого устанавливает, что "оговорка о "лице, имеющем фактическое право на доходы" будет истолкована в том смысле, что лицу с постоянным местопребыванием в третьем государстве не будет предоставлена возможность использовать преимущества налогового соглашения в отношении дивидендов, процентов или доходов от авторских прав и лицензий, получаемых из России или Турции, но это ограничение ни в коем случае не будет касаться лиц с постоянным местопребыванием в Договаривающихся Государствах".

Немудрено, что на долгие годы указанные оговорки утратили свое практическое значение и стали своего рода фоном для применения международных налоговых договоров, не несущим какой-либо самостоятельной правовой нагрузки. При этом инструкция Государственной налоговой службы РФ от 16.06.1995 N 34*(5), регулировавшая налогообложение иностранных организаций, содержала ссылку на фактическое право на получение дохода как на условие для возврата излишне удержанного налога у источника (п. 6.2) или согласования неудержания налога (п. 6.4), а иностранная организация, подписывая соответствующее заявление, формально подтверждала наличие у нее фактического права на доход, в отношении которого подано заявление о возврате или неудержании налога. Однако на практике речь шла, скорее, о формальном копировании формулировок соглашений, нежели о реальной проверке статуса иностранных получателей доходов из источников в Российской Федерации.

Попытка придать концепции бенефициарного собственника большее практическое значение имела место после принятия главы 25 Налогового кодекса РФ. Методические рекомендации Министерства РФ по налогам и сборам по применению положений главы 25 НК к иностранным организациям*(6) содержали специальные положения, раскрывающие позицию российских налоговых органов относительно применения концепции бенефициарного собственника применительно к соглашениям (договорам, конвенциям) об избежании двойного налогообложения. В частности, в п. 8-8.3 ч. II Методических рекомендаций содержались следующие положения.

Лица, к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для его получения - факта заключения ею договора.

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.

Фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. В то же время кредитный договор, в отличие от договора займа, является договором консенсуальным, т.е. считается заключенным с момента его подписания сторонами. Таким образом, фактическое право у иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания сторонами. Аналогичный подход следует применять при установлении наличия фактического права иностранной организации на получение дохода от источников в Российской Федерации в связи с заключением такой иностранной организацией иных, помимо кредитного договора и договора займа, договоров.

При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых является иностранная организация, ее право на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу.

При использовании депозитария для владения акциями в пользу иностранных организаций права последних на получение дивидендов по акциям подтверждаются (а) депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом и депозитарием, (б) выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающей, что данная иностранная организация является владельцем акций и (в) выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.

Какие же выводы можно сделать из этих положений?

Во-первых, по мнению налоговых органов, использование концепции бенефициарного собственника при применении соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения должно было носить универсальный характер. Иными словами, проверка получателя дохода от источника в Российской Федерации на предмет наличия у него фактического права на доход должна была проводиться вне зависимости от того, предусмотрено ли соответствующее условие соглашением (договором, конвенцией) об избежании двойного налогообложении или нет. А ведь данная концепция применяется в международных налоговых договорах далеко не ко всем видам доходов (в основном к дивидендам, процентам и лицензионным платежам). Более того, в некоторых случаях соответствующее соглашение может устанавливать наличие фактического права на доход в отношении одних видов пассивных доходов и не устанавливать аналогичное требование применительно к другим видам пассивных доходов. Таким образом, налоговые органы планировали использовать концепцию бенефициарного собственника расширительно. Вряд ли подобный подход можно признать легитимным.

Во-вторых, Методические рекомендации не давали сколько-нибудь четкого ответа относительно предела ответственности налогового агента в отношении контроля за наличием у его иностранного контрагента статуса бенефициарного собственника в отношении выплачиваемого ему дохода.

Наконец, содержание концепции бенефициарного собственника рассматривалось формально-юридически: фактическое право на доход отождествлялось с наличием правовых оснований на получение дохода. Иными словами, кто имеет обязательственное право на доход, тот и является его фактическим собственником. Хотя такой подход имел или имеет до сих пор место в отдельных странах, он противоречит пониманию понятия "бенефициарный собственник", принятому большинством государств и международных организаций, занимающихся международным налогообложением (в том числе ОЭСР).

Более того, формально-юридический подход к определению статуса бенефициарного собственника во многом выхолащивает его потенциал в борьбе со злоупотреблениями в сфере применения международных налоговых договоров. Действительно, в большинстве случаев неправомерного использования соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения лица, злоупотребляющие соответствующими налоговыми льготами, имеют надлежащим образом оформленные документы (договоры, решения собраний акционеров и т.п.), дающие им формальное юридическое право на получение дохода. Следуя логике Методических рекомендаций, таким лицам нельзя отказывать в освобождении от налога у источника или применения пониженной ставки такого налога. По сути дела, предложенная МНС трактовка концепции бенефициарного собственника позволяет отказывать в использовании льгот только тем лицам, которые формально-юридически выступают комиссионерами, агентами или иного рода представителем интересов третьих лиц. Однако, как показывает практика развитых стран, такие случаи являются достаточно очевидными, да и вообще к злоупотреблениям их можно отнести с большой натяжкой.

Очевидно, поняв ущербность предложенной в Методических рекомендациях трактовки концепции бенефициарного собственника, российские финансовые органы (Минфин России) попытались наполнить ее дополнительным экономическим содержанием. В ряде своих писем Минфин со ссылкой на Комментарии указал, что помимо наличия правовых оснований для получения доходов необходимо, чтобы получатель дохода определял его дальнейшую "экономическую судьбу"*(7). Таким образом, к формально-юридическому критерию был добавлен экономический. Это, безусловно, приблизило позицию российских правоприменительных органов в отношении содержания концепции бенефициарного собственника к позиции ОЭСР и многих развитых экономик, но дуумвират формально-юридического и экономического критериев на практике тем не менее приводит к абсурдному результату.

Допустим (как это было в деле компании Eastern Value Partners Ltd.), формальным получателем дохода из источника в Российской Федерации является кипрская компания, претендующая на получение льгот по Соглашению. Допустим также, что она уплачивает все или почти все проценты компании - резиденту БВО. Предположим, что налоговому органу удалось (путем анализа фактов, связанных с взаимоотношениями между кипрской компанией и компанией - резидентом БВО) доказать, что кипрская компания не является бенефициарным собственником полученных процентов. Но тогда возникает вопрос: а кто таковым является? Используя одновременно два критерия (формально-юридический и экономический), налоговый орган не может признать компанию - резидента БВО бенефициарным собственником дохода, даже если будет установлено, что она фактически распоряжалась полученным доходом. В этом случае экономический критерий будет соблюден, но отсутствие формального права на получение дохода от российского заемщика не позволит считать соблюденным второй (формально-юридический) критерий.

Еще более очевидной обозначенная проблема станет в случае, если полученный доход автоматически перечисляется кипрской компанией компании - резиденту БВО уже в виде иного вида доходов (например, дивидендов). В этом случае у налоговых органов даже не будет возможности утверждать, что сделки, совершенные между БВО и Кипром, а также между Кипром и Россией должны рассматриваться в качестве единой сделки (что можно было бы теоретически сделать при наличии нескольких уровней однотипных договоров).

Таким образом, одновременное применение формально-юридического и экономического подходов зачастую будет приводить к абсурдному результату. В связи с этим мы считаем необходимым отказаться от формально-юридического подхода при выявлении бенефициарного собственника дохода и сконцентрироваться на экономическом анализе отношений между участниками сделок. Это не означает, что при этом надо автоматически игнорировать правовые аспекты этих отношений (договоры, банковские транзакции и т.п.), однако они должны восприниматься лишь как факты, подтверждающие или опровергающие тот или иной характер фактически (экономически) сложившихся отношений и не должны иметь довлеющее квалифицирующее значение.

Как ни странно, эволюция позиции налоговых и финансовых органов относительно содержания концепции бенефициарного собственника не повлекла за собой шквал судебных тяжб по данному вопросу. Более того, у участников профессионального налогового сообщества могло сложиться впечатление, что Методические рекомендации и письма Минфина России так и останутся скорее абстрактными разъяснениями, нежели прямым руководством к действию.

Однако вскоре история получила продолжение. Президент РФ в своем Бюджетном послании на 2010-2012 годы обозначил в качестве одного из направлений налоговой политики противодействие использованию соглашений об избежании двойного налогообложения для незаконной минимизации налогообложения. Однако по имеющимся у нас сведениям соответствующий законопроект так и не покинул пределы Правительства РФ.

Примечание. Очевидно, что концепция бенефициарного собственника достаточно сложна и требует серьезной теоретической и практической проработки, прежде чем может быть закреплена в тексте закона. Законодателю предстоит закрыть несколько весьма существенных вопросов, без решения которых концепция не может применяться эффективно.

По нашему мнению, при принятии позитивных норм, регулирующих применение концепции*(8), предстоит урегулировать следующие моменты.

Необходимо ограничить использование данной концепции теми случаями, которые прямо указаны в соглашениях (договорах, конвенциях) об избежании двойного налогообложения. В противном случае Россия фактически в одностороннем порядке изменяет условия применения соглашений и, как следствие, распределение прав на налогообложение между ее юрисдикцией и юрисдикциями ее партнеров по соглашениям. По нашему убеждению, это прямое нарушение ее обязательств, вытекающих из соглашений.

Необходимо определить понятие "бенефициарный собственник" хотя бы через законодательное закрепление определенных критериев. Возможно, стоит продумать и указать перечень случаев, когда соответствие получателя доходов статусу бенефициарного собственника презюмируется (с наличием у налогового органа права опровергнуть соответствующую презумпцию путем представления доказательств обратного).

Необходимо определиться с последствиями признания лица не соответствующим критериям бенефициарного собственника. Иными словами, закон должен определять, означает ли отказ в признании лица бенефициарным собственником исключительно отказ в применении льготы, в отношении которой установлен такой критерий, либо такое признание будет иметь иные далеко идущие последствия (например, отказ в применении иных льгот по применимому соглашению, норм о недискриминации, о процедуре обмена информацией, о помощи в сборе налогов - иными словами, полное исключение лица из сферы действия соглашения).

Необходимо указать, что отказ в применении льготы может иметь место в отношении каждого конкретного случая выплаты дохода, а не применительно к деятельности провинившегося налогоплательщика в целом. Это позволит сделать применение концепции дифференцированным, поскольку, исходя из конкретных обстоятельств (условий договоров и т.п.), одно и то же лицо может обладать фактическим правом в отношении одного дохода, но при этом не отвечать критериям бенефициарного собственника в отношении другого дохода. Кроме того, необходимо предусмотреть возможность отказа в применении льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения в отношении части дохода, если применительно к оставшейся сумме дохода нет сомнений в том, что формальный ее получатель является бенефициарным собственником (например, это может иметь место в ситуации, когда компания - получатель дохода оставляет часть дохода себе, перечисляя все остальное третьему лицу).

Необходимо решить вопрос о том, вправе ли лицо, признанное бенефициарным собственником дохода, воспользоваться соглашением своей страны с Россией (если таковое имеется).

Необходимо определить, кто несет бремя доказывания по таким делам: налогоплательщик (как лицо, претендующее на льготу) или налоговый орган (поскольку действует презумпция добросовестности налогоплательщиков).

Необходимо установить пределы бремени собирания информации о фактах, влияющих и на пределы ответственности для налогового агента, выплачивающего доход иностранному получателю дохода из источников в России, и на то, какие документы должен предоставить иностранный получатель дохода налоговому агенту в целях подтверждения статуса бенефициарного собственника.

Ответить на данные вопросы не представляется возможным без ознакомления с историей возникновения концепции бенефициарного собственника и ее появления в международном налоговом праве.

Истоки концепции бенефициарной собственности

Концепция бенефициарной собственности (beneficial ownership; equity) восходит к средневековому английскому праву и развивалась параллельно с концепцией траста.

Уже в Средние века в Англии возникла необходимость в создании правового института, который мог бы позволить лицу передавать право собственности (титул) в отношении имущества другому лицу с сохранением за собой или третьими лицами определенных привилегий по получению экономической выгоды, связанной с пользованием или отчуждением переданного имущества. Традиционное общее право не позволяло удовлетворять имущественные требования бывших собственников к лицу, к которому перешло право собственности на переданное имущество. На помощь пришло право справедливости (equity), принципы которого стали развиваться в рамках так называемого суда лорда-канцлера (the Court of Chancery) и во многом сформировались к концу XV - началу XVI вв. Право справедливости признавало и защищало интерес бывшего собственника имущества или названных им лиц в продолжении получения экономических выгод, связанных с этим имуществом (uses), в тех случаях, когда передача титула новому собственнику происходила под условием владения, пользования и распоряжения переданным имуществом в интересах бывшего собственника или указанного им третьего лица.

С точки зрения современных английских юристов бенефициарная собственность характеризуется следующими признаками*(9).

В отношении формального (титульного) собственника, которому было передано право собственности на имущество с условием осуществлять правомочия собственника с учетом интересов (в пользу) бенефициарного собственника, последний не имеет вещно-правовых способов защиты. Он не вправе истребовать переданное имущество от титульного собственника. Однако он вправе предъявлять к нему имущественные (обязательственные) требования, направленные на устранение нарушений его интересов и возмещения убытков, вызванных неисполнением титульным собственником своих обязательств в отношении бенефициарного собственника.

В отношении третьих лиц бенефициарный собственник обладает вещно-правовыми средствами защиты: в частности, он может истребовать имущество из чужого незаконного владения, но только в адрес титульного собственника (в этом случае лицо, к которому перешло право собственности на имущество, обязано вернуть данное имущество титульному собственнику). Кроме того, он вправе требовать от третьих лиц, к которым титульная собственность правомерно перешла от титульного собственника (например, кредиторов предыдущего титульного собственника) в нарушение обязательств последнего перед бенефициарным собственником, осуществлять правомочия титульных собственников в интересах бенефициара. У указанных правомочий бенефициарного собственника существуют определенные пределы: он не вправе истребовать имущество от добросовестного приобретателя (bona fide purchaser), т.е. лица, которое на момент приобретения имущества от титульного собственника не знало о том, что предшествующий титульный собственник связан обязательствами перед бенефициарным собственником. Невозможность истребования имущества у добросовестного приобретателя не означает невозможность предъявления бенефициарным собственником материальных требований, направленных на возмещение потерь от утраты имущества. Кроме того, из правила о невозможности истребования имущества от добросовестного приобретателя существует важное исключение: бенефициарный собственник вправе истребовать имущество от любого приобретателя (добросовестного или нет), если тот получил имущество от предыдущего собственника безвозмездно.

Примечание. Таким образом, анализ конструкции бенефициарной собственности показывает, что бенефициарная собственность, строго говоря, собственностью не является. Объем прав, предоставляемых управомоченному лицу в рамках данной конструкции, широк, но ограничен.

Скорее, речь может идти о том, что бенефициарная собственность является своего рода обременением права собственности и представляет собой определенный набор материальных прав и средств их защиты. Прежде всего, речь идет о праве на извлечение экономической выгоды из управления или распоряжения имуществом третьим лицом (формальным собственником).

Появление концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве

В международное налоговое право концепция бенефициарного собственника вошла относительно поздно. Согласно имеющимся сведениям, понятие "бенефициарный собственник" впервые появилось в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Великобританией и США 1945 г.*(10)

Затем последовали Протокол 1966 г. к указанному Соглашению, а также соглашения об избежании двойного налогообложения между Великобританией и Нидерландами (1968), между Австралией и Японией (1969), между Великобританией и Испанией (1975) и др.

В Модельной конвенции ОЭСР упоминание о бенефициарном собственнике появилось лишь в 1977 г.*(11) применительно к таким доходам, как дивиденды, проценты и лицензионные платежи. Это нововведение породило множество вопросов, ответы на которые ученые и практики ищут то сих пор. Утвержденные вместе с Модельной конвенцией Комментарии применительно к концепции бенефициарного собственника указывали лишь на неприменимость льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения к лицам, выступающим в качестве агентов или номинальных держателей (nominee) имущества, т.е. к лицам, юридически не являющимся собственниками дохода, выплачиваемого из одного из государств - участников соглашения.

Чтобы попытаться разъяснить некоторые позиции относительно применения новой концепции, ОЭСР в 1986 г. опубликовала Отчет о применении соглашений о предотвращении двойного налогообложения и использовании кондуитных компаний*(12). В этом документе содержится описание наиболее часто встречающихся случаев злоупотребления льготами, предусмотренными международными налоговыми договорами, а также описываются общие подходы к предотвращению таких злоупотреблений. Концепция бенефициарного собственника освещена в лучшем случае фрагментарно. Параграф 14 (b) лишь указывает на то, что упоминание в ст. 10, 11 и 12 о том, что для применения льготной ставки налогообложения в стране источника дохода получатель дохода должен быть бенефициарным собственником, означает, что льготы, предоставляемые соглашением об избежании двойного налогообложения, не предназначены для лиц, которые не имели бы на них право, если бы не создали промежуточную компанию в одном из государств - участников соглашения. При этом, помимо случаев юридического оформления агентских отношений или отношений, связанных с номинальным держанием имущества, Отчет обращал внимание на те ситуации, когда получатель дохода является формально-юридически собственником дохода, но в силу ограниченных прав на распоряжение доходом опять же экономически управляет доходом в пользу третьего лица. В связи с этим Отчет предполагает необходимость экономического анализа функций получателя дохода с целью выявления его роли в получении и использовании полученного дохода.

Примечание. К сожалению, в Отчете ОЭСР не были сформулированы ни определение понятия "бенефициарный собственник", ни его четкие критерии (признаки). Тем не менее он стал своеобразным водоразделом между сугубо формально-юридическим подходом к определению "бенефициарного собственника" и развитием экономического подхода в рамках рассматриваемой концепции.

Экономический подход к применению концепции бенефициарного собственника впоследствии был закреплен в изменениях, принятых к Комментариям в 2003 г.*(13) В результате этих и последующих изменений объем пояснений к ст. 10, 11 и 12 Модельной конвенции увеличился. Составители Комментариев указали на то, что понятие "бенефициарный собственник" должно трактоваться с учетом целей и задач Модельной конвенции, т.е. с учетом необходимости устранения двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения. Из этого следует, что за концепцией бенефициарного собственника была закреплена роль одного из механизмов борьбы со злоупотреблениями льготами, установленными положениями соглашений об избежании двойного налогообложения. При этом, по мнению составителей Комментариев, предоставление льгот государством источника дохода не должно иметь место в ситуации, когда получатель доходов не будет по какой-либо причине облагаться в другом договаривающемся государстве (в этом случае двойное юридическое налогообложение не возникает). Кроме того, льгота по соглашению не предоставляется в том случае, если бенефициарный собственник дохода является резидентом того же государства, что и компания, выплачивающая доход (так называемый внутренний случай налогообложения), даже если между ними находится промежуточная компания - резидент другого договаривающегося государства.

Несмотря на то, что последняя версия Комментариев была выпущена в 2010 г., в настоящий момент Налоговый комитет ОЭСР ведет работу по существенному расширению Комментариев к ст. 10, 11 и 12 Модельной конвенции (последний раунд общественных обсуждений завершился 15 декабря 2012 г.).

Таким образом, несмотря на достаточно серьезную работу, проделанную органами государственной власти различных стран и международными организациями в отношении унификации подходов к применению концепции бенефициарного собственника, результаты следует оценить как довольно скромные. Прежде всего, не удается дать универсальное определение понятия бенефициарного собственника. Кроме того, отсутствует полное понимание последствий применения данной концепции. Наконец, нет единства и в определении места концепции бенефициарного собственника в системе договорных норм и норм национального налогового законодательства, направленных на предотвращение злоупотребления положениями международных налоговых договоров. Предстоит проделать еще долгий путь, прежде чем наука и практика приблизятся к разрешению этих вопросов, имеющих не только теоретическое, но и сугубо практическое значение.

Б.Я. Брук,

советник международной юридической фирмы Dentons, LL.M.

"Закон", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Девятого ААС от 05.12.2012 N 09АП-33421/2012-АК по делу N А40-60755/12-20-388. Вероятнее всего, налоговые органы решили не создавать отрицательный для себя прецедент на уровне окружного арбитражного суда, в связи с чем кассационная жалоба на указанное постановление не подавалась.

*(2) По сути, применение Комментариев в настоящий момент легитимно лишь в отношении Мексики, п. 8 протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения с которой гласит: "Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели".

*(3) Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11.

*(4) См., напр.: Соглашения с Канадой от 13.06.1985, с Индией от 20.11.1988, с Малайзией от 31.07.1987.

*(5) Действовавшая до этого инструкция ГНС РФ от 27.05.1992 N 13 о фактическом праве на доход не упоминала.

*(6) Утверждены приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, отменены приказом ФНС РФ от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@.

*(7) См., напр.: письма Минфина России от 26.09.2012 N 03-08-05 (проценты), от 15.10.2007 N 03-08-05 (доходы от доверительного управления), от 21.04.2006 N 03-08-02 (доходы по ADR), от 30.12.2011 N 03-08-13/1(еврооблигации).

*(8) Здесь мы оставляем за скобками вопрос о том, на каком уровне (национального налогового законодательства или международных налоговых договоров) необходимо детализировать регулирование рассматриваемой концепции.

*(9) См., напр.: Smell's Equity. Thomson Reuters (Legal) Limited,2010. P. 25-28; Megarry R., Wade W. The Law of Real Property.Sweet&Maxwell, 2012, P. 105-107.

*(10) См.: Oliver J.D., Libin J.B., Weeghel S., van, Toit C, du. Beneficial Ownership // Bulletin for International Taxation. July 2000. P. 310.

*(11) Toit C., du. The Evolution of the Term "Beneficial Ownership" in Relation to International Taxation over the Past 45 Years // Bulletin for International Taxation. October 2010. P. 500.

*(12) OECD Committee of Fiscal Affairs. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies // International Tax Avoidance and Evasion, Issues in International Taxation Series N 1. Paris, 1987.

*(13) Jimenez A.M. Beneficial Ownership: Current Trends // World Tax Journal. February 2010. P. 39.