Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения и занимающаяся оптовой торговлей, планирует начать осуществлять продажи товара физическим лицам. В этой связи организация приобрела ККМ. Согласно учетной политике организации как в целях налогового учета, так и в целях бухгалтерского учета основным средством признается актив стоимостью свыше 40 000 руб. Стоимость приобретаемой ККМ вместе с расходами на оплату дополнительных услуг не превышает 40 000 руб. Кассовый аппарат будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Как связанные с приобретением и вводом ККМ в эксплуатацию расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2014 г.)

Организация, применяющая общую систему налогообложения и занимающаяся оптовой торговлей, планирует начать осуществлять продажи товара физическим лицам. В этой связи организация приобрела ККМ. Кроме того, организация - продавец ККМ окажет организации услуги, связанные с приобретением и вводом ККМ в эксплуатацию, в частности, услуги по установке на ККМ комплекта марок-пломб саморазрушаемых, нанесение на ККМ знака "Сервисное обслуживание", услуги по подготовке обязательных документов для регистрации ККМ в ИФНС, услуги по программированию и вводу в эксплуатацию ККМ, услуги выезда технического специалиста в ИФНС для предоставления интересов организации по вопросам регистрации ККМ, доставка ККМ к моменту ее регистрации в ИФНС и так далее.

Согласно учетной политике организации как в целях налогового учета, так и в целях бухгалтерского учета основным средством признается актив стоимостью свыше 40 000 руб. Стоимость приобретаемой ККМ вместе с расходами на оплату дополнительных услуг не превышает 40 000 руб. Кассовый аппарат будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Как связанные с приобретением и вводом ККМ в эксплуатацию расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации? Какие документы должны быть при этом оформлены?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Связанные с приобретением и вводом ККМ в эксплуатацию расходы, такие как:

- услуги по установке комплекта саморазрушаемых марок-пломб на ККМ;

- услуги по установке средства визуального контроля знака "Сервисное обслуживание-2014";

- услуги по подготовке обязательных документов для регистрации ККМ в ИФНС;

- услуги по программированию и вводу в эксплуатацию ККМ;

- услуги выезда технического специалиста в ИФНС для представления интересов Заказчика по вопросам регистрации ККМ;

- доставка ККМ к моменту ее регистрации в ИФНС

включаются в первоначальную стоимость ККМ в целях бухгалтерского и налогового учета.

Обоснование вывода:

В соответствии с гражданским законодательством стороны свободны в заключении гражданско-правового договора и определении его условий, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ).

При этом стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Учитывая сообщенную Вами информацию, полагаем, что в данном случае организацией заключен смешанный договор, сочетающий в себе элементы договора купли-продажи (глава 30 ГК РФ) и договора возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Что касается договора возмездного оказания услуг, то на его основании исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", контрольно-кассовая техника отнесена к амортизируемому имуществу четвертой группы (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно) (письма УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 17-15/026383, ФНС от 27.06.2011 N АС-4-2/10176@, Минфина России от 02.06.2011 N 03-01-15/4-71, от 16.03.2012 N 03-01-15/2-56). Указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) установлен перечень условий, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к учету в качестве объекта основных средств, а именно:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, приобретенная ККМ отвечает условиям принятия актива в качестве основного средства в целях бухгалтерского учета.

В то же время организации вправе включить в свою учетную политику положение о том, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, но не более 40 000 рублей за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) (абзац 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Согласно учетной политике Вашей организации к основным средствам относятся активы, удовлетворяющие требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью выше 40 000,00 руб. Соответственно, активы, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, но со стоимостью 40 000,00 руб. и менее (так называемые малоценные основные средства), учитываются в составе МПЗ. Следовательно, учет указанных малоценных активов регулируется нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в состав фактических затрат на приобретение МПЗ входят, в частности:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В п. 3 постановления Правительства РФ от 23.07.2007 N 470 "Об утверждении Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями" (далее - Постановление N 470) говорится, что контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр контрольно-кассовой техники и применяемая пользователями при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, должна, в частности:

- быть исправной;

- обеспечиваться технической поддержкой поставщика или центра технического обслуживания;

- иметь паспорт установленного образца;

- иметь марки-пломбы установленного образца и эксплуатационную документацию;

- иметь знак "Сервисное обслуживание" установленного образца.

В соответствии с п. 10 Постановления N 470 после проверки исправности, замены, ремонта или технического обслуживания контрольно-кассовой техники поставщиком или центром технического обслуживания на эту технику наклеивается марка-пломба, необратимо разрушающаяся или деформирующаяся при попытке ее удаления или при вскрытии или удалении корпуса контрольно-кассовой техники. Образец марки-пломбы утвержден приказом Министерства промышленности и энергетики РФ от 05.09.2007 N 351 "Об утверждении образца марки-пломбы контрольно-кассовой техники" (смотрите также письма Минфина России от 28.01.2011 N 03-01-15/1-04, ФНС России от 11.03.2009 N ШС-22-2/181@, от 03.04.2012 N АС-4-2/5537@ (вопрос 15)).

Согласно п. 12 Постановления N 470 техническая поддержка контрольно-кассовой техники, нанесение на нее знака "Сервисное обслуживание" и наклеивание на нее марок-пломб, а также введение в фискальную память информации при регистрации и перерегистрации контрольно-кассовой техники, замена накопителей фискальной памяти осуществляются только поставщиком или центром технического обслуживания. Осуществление технической поддержки контрольно-кассовой техники поставщиком или центром технического обслуживания, находящимся в ведении пользователя этой техники, не допускается (смотрите также письма Минфина России от 14.11.2013 N 03-01-15/49011, ФНС России от 26.11.2013 N ЕД-4-2/21116).

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника (далее - ККТ), применяемая организациями, должна:

- быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации в качестве налогоплательщика;

- быть исправна, опломбирована в установленном порядке;

- иметь фискальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме.

Учитывая приведенные нормы, полагаем, что в данном случае в себестоимость ККМ, помимо самой стоимости фискального регистратора, также следует включить все поименованные Вами затраты, связанные с доведением ККТ до состояния, в котором она пригодна для использования в запланированных целях, включая услуги по регистрации в ИФНС, так как использование ККМ недопустимо без наличия всех перечисленных атрибутов и регистрации в ИФНС.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации себестоимость объекта МПЗ составит сумму стоимости кассового аппарата и всех перечисленных услуг.

Если окажется, что сформированная таким образом стоимость актива не более 40 000 руб., его согласно учетной политике Вашей организации следует принять к учету в составе материально-производственных запасов. Стоимость активов, принятых к учету в качестве МПЗ, в бухгалтерском учете списывают единовременно при отпуске в производство. Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний).

МПЗ списываются со счетов учета материальных ценностей по мере их отпуска в эксплуатацию и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов (п. 93 Методических указаний).

Иными словами, приобретенную ККТ следует оприходовать на счета учета МПЗ по фактической стоимости, указанной выше. Поскольку ККТ будет использоваться для управленческих нужд организации, то ее стоимость следует отразить на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов)). При вводе ККТ в эксплуатацию ее стоимость списывается на счета учета соответствующих расходов. Ввиду того что ККТ приобретена организацией для осуществления розничной торговли, полагаем, что ее стоимость следует отразить в составе расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу" согласно Инструкции к Плану счетов).

Вместе с тем в целях обеспечения сохранности ККТ при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за ее движением (абзац 4 п. 5 ПБУ 6/01).

В качестве возможного варианта учета в данном случае можно рассматривать отражение стоимости такого имущества за балансом. В соответствии с Планом счетов забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе (без использования двойной записи).

Поскольку ККМ будет использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В бухгалтерском учете формируются соответствующие записи.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организацией в учете могут быть произведены следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60 (76)

- оприходована ККМ на стоимость по документам поставщика без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС, уплаченная (причитающаяся к уплате) поставщику по ККМ;

Дебет 10 Кредит 60 (76)

- учтены услуги по установке комплекта саморазрушаемых марок-пломб на ККТ без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС, уплаченная (причитающаяся к уплате) поставщику за услугу по установке комплекта саморазрушаемых марок-пломб на ККТ;

Дебет 10 Кредит 60 (76)

- учтены услуги по установке средств визуального контроля знака "Сервисное обслуживание-2014" без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС, уплаченная (причитающаяся к уплате) поставщику за услугу по установке средств визуального контроля знака "Сервисное обслуживание-2014";

Дебет 10 Кредит 60 (76)

- учтены услуги по регистрации ККТ в ИФНС, включая услуги по подготовке обязательных документов для регистрации ККМ в ИФНС, услуги выезда технического специалиста в ИФНС для представления интересов Заказчика по вопросам регистрации ККМ, доставка ККМ к моменту ее регистрации в ИФНС без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС, уплаченная (причитающаяся к уплате) поставщику за услуги по регистрации ККТ;

Дебет 10 Кредит 60 (76)

- учтены услуги по программированию и вводу в эксплуатацию ККМ без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС, уплаченная (причитающаяся к уплате) поставщику за услуги по программированию и вводу в эксплуатацию ККМ;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС на основании счетов-фактур на приобретенную ККМ и оказание услуг, связанных с ее приобретением;

Дебет 44 Кредит 10

- на сумму всех перечисленных затрат - ККМ передана в эксплуатацию;

Дебет 012 "Малоценные основные средства"

- на сумму всех перечисленных затрат - ККМ принята на забалансовый учет для контроля за ее сохранностью.

При документальном оформлении следует учитывать, что в соответствии с частью 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатываются они лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Если "малоценные" ОС учитываются в составе МПЗ, то можно применять формы первичной учетной документации по учету материалов (письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98).

Первичным документом по оприходованию таких объектов, поступивших в организацию, является приходный ордер (можно взять за основу унифицированную форму N М-4). На его основании заполняется карточка учета материалов (можно взять за основу унифицированную форму N М-17). Передача "малоценных" ОС в эксплуатацию оформляется требованием-накладной (можно взять за основу унифицированную форму N М-11).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется ею для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации суммарные затраты на приобретение ККМ и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, составляют менее указанного выше стоимостного лимита. Соответственно, Ваша организация не вправе признать амортизируемым такое имущество.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. При этом стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, в данном случае все затраты на приобретение ККМ и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, могут быть учтены в составе материальных расходов при исчислении налога на прибыль на дату введения ККМ в эксплуатацию. Однако, как разъяснено в письме Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/327, в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Напомним, что в целях налогообложения прибыли расходы должны отвечать определенным критериям признания расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ): расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные организацией для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Основанием для отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли, являются формы первичной документации по учету материалов (письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854@).

Иными словами, момент ввода ККТ в эксплуатацию в целях налогового учета следует определять по данным первичных документов и бухгалтерского учета.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет приобретения "малоценных" основных средств, учитываемых в качестве МПЗ;

- Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств;

- Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря (неамортизируемого имущества).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Карасёва Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

3 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.