Ремонт, модернизация, реконструкция основных средств в АУ (О. Сизонова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Ремонт, модернизация, реконструкция основных средств в АУ

Объекты основных средств автономного учреждения по мере их эксплуатации физически изнашиваются или морально устаревают. Имущество также может прийти в негодность и в результате иных обстоятельств. В отдельных случаях для эффективного использования такого имущества его можно отремонтировать, модернизировать или реконструировать. Как оформить данные операции и отразить их в бухгалтерском и налоговом учете, рассмотрим в статье на примерах.

Если произошла поломка отдельных частей объекта основных средств, он может быть восстановлен посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Так как в инструкциях по бухгалтерскому учету (инструкциях N 157н *(1), 183н *(2)), применяемых автономными учреждениями, не даны определения таким понятиям, обратимся к налоговому законодательству.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Ремонтом основных средств по общепринятым правилам считается замена выбывших из строя частей, деталей новыми, при этом функции основного средства не меняются, то есть такая замена не расширяет и не увеличивает возможности объекта основных средств и не улучшает его технические характеристики.

Основным отличием работ по ремонту от работ по реконструкции и модернизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете является то, что в результате ремонта технические характеристики объекта не улучшаются, срок его полезного использования и первоначальная (балансовая) стоимость не увеличиваются. В результате модернизации, реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество и т.п.). Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основного средства после окончания их проведения увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.

Прежде чем рассмотреть, как отражаются эти операции в учете, необходимо отметить, что решение о совершении каких-либо действий с имуществом автономного учреждения принимается специально созданной комиссией по поступлению и выбытию активов. Создание такой комиссии в учреждении является обязательным в соответствии с Инструкцией N 157н и Постановлением Правительства РФ N 834*(3).

Таким образом, в случае морального или физического износа объекта основных средств или его порчи по каким-либо причинам решение о целесообразности (пригодности) его дальнейшего использования, о возможности и эффективности его восстановления (проведения ремонта, модернизации, реконструкции) принимается комиссией после осмотра имущества с учетом данных, содержащихся в учетно-технической и иной документации.

Учет операций по ремонту основных средств

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации*(4) расходы по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта (связанные с ремонтом нефинансовых активов, находящихся на праве оперативного управления), относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. Такими работами (услугами) являются:

- устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранной, пожарной сигнализации, системы вентиляции и т.п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;

- поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения, количества и площади объектов, пропускной способности и т.п.) на изначально предусмотренном уровне;

- проведение некапитальной перепланировки помещений;

- реставрация музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;

- проведение работ по реставрации нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;

- прочие работы по проведению текущего и капитального ремонта нефинансовых активов.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт объектов основных средств отражаются на основании представленных исполнителями документов, оформленных согласно условиям договоров, подтверждающих исполнение услуг (работ) в соответствии с п. 137 Инструкции N 183н, следующим образом:

Дебет счетов 0 109 60 225 "Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости готовой продукции, работ, услуг", 0 109 70 225 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества", 0 109 80 225 "Общехозяйственные расходы в части содержания имущества", 0 109 90 225 "Издержки обращения в части содержания имущества", 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества" (по соответствующим аналитическим счетам, предусмотренным в учетной политике учреждения)

Кредит счета 0 302 25 000 "Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества"

Также необходимо отметить, что ремонт объектов основных средств может проводиться и хозяйственным способом (при наличии в штате соответствующих работников).

Расходы на приобретение материальных запасов для ремонта объектов основных средств относятся на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Списание израсходованных при ремонте материальных запасов отражается по аналитическому коду 272. Следует отметить, что в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации статьи 270 "Расходы по операциям с активами" КОСГУ не предусмотрено (Письмо Федерального казначейства от 02.08.2013 N 42-7.4-05/2.2-470). Данный аналитический код применяется автономными учреждениями в целях ведения бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией N 183н.

В бухгалтерском учете списание материальных запасов отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счетов 0 109 хх 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов", 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов" (по соответствующим аналитическим счетам, предусмотренным в учетной политике учреждения) Кредит счета 0 105 00 000 "Материальные запасы"

Результаты ремонта основных средств отражаются в бухгалтерском учете на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). При этом они также должны быть отражены в инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) соответствующего объекта основного средства путем внесения записей о произведенных изменениях (включает замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое)).

Пример 1

В автономном учреждении сломался компьютер. Комиссия при проведении осмотра данного компьютера определила, что необходимо заменить материнскую плату. Ремонт компьютера осуществлялся подрядчиком. В соответствии с условиями договора стоимость работ составила 2 700 руб. Стоимость новой материнской платы - 5 000 руб. Расходы произведены за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания. В результате работ технические характеристики компьютера не изменились.

В бухгалтерском учете отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение материнской платы	4 105 36 000	4 302 34 000	5 000
Отражено списание материнской платы, использованной для ремонта компьютера	4 109 80 272*	4 105 36 000	5 000
Отражены затраты на проведение ремонта компьютера	4 109 80 225*	4 302 25 000	2 700
* Учетной политикой учреждения установлено относить такие затраты на общехозяйственные расходы.

Для целей исчисления налога на прибыль необходимо отметить, что расходы на ремонт имущества, произведенные за счет целевых средств (в том числе субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания), в налогооблагаемую базу не включаются в соответствии с п. 17. ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств учреждения вправе создавать резервы на предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ). При этом считаем, что автономным учреждениям необходимо также учитывать нормы ст. 267.3 НК РФ, в которой предусмотрен порядок формирования резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций.

Учет операций по модернизации, реконструкции основных средств

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации расходы по оплате договоров на реконструкцию, техническое перевооружение, расширение, модернизацию (модернизацию с дооборудованием) основных средств относятся на подстатью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.

Затраты, связанные с модернизацией, реконструкцией основных средств, оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (0 106 11 000, 0 106 21 000, 0 106 31 000)

Кредит счетов 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (по соответствующим счетам аналитического учета)

Принятие к бухгалтерскому учету увеличения первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств по сформированной сумме вложений по их реконструкции и модернизации отражается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) следующим образом:

Дебет счета 0 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим счетам аналитического учета)

Кредит счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (0 106 11 000, 0 106 21 000, 0 106 31 000)

Сведения о дооборудовании (реконструкции, модернизации, достройке) и произведенных изменениях в объекте основного средства также подлежат отражению в инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) по соответствующему объекту основного средства.

При модернизации и реконструкции объекта основных средств его первоначальная стоимость, как правило, увеличивается, при этом, как уже отмечалось выше, в отдельных случаях пересматривается срок его полезного использования. Расчет амортизационных отчислений после проведенных реконструкции, модернизации осуществляется исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.

Пример 2

В автономном учреждении комиссией по поступлению и выбытию активов принято решение провести работы по модернизации сервера, приобретенного за счет бюджетных средств. Для этих целей за счет субсидий приобретен дополнительный мощный системный блок стоимостью 30 000 руб. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость сервера до проведения модернизации составляла 50 000 руб. Амортизация начислена в размере 25 000 руб.

Работы по модернизации сервера осуществлялись собственными силами учреждения. После проведения данных работ комиссия установила новый срок полезного использования - 36 мес.

В результате увеличения первоначальной стоимости и срока полезного использования сервера произведен пересчет амортизационных отчислений: (50 000 + 30 000 - 25 000) руб. / 36 мес. = 1 528 руб. (ежемесячно).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступил от поставщика новый системный блок для модернизации сервера	4 106 31 000	4 302 31 000	30 000
Увеличена стоимость сервера в результате модернизации	4 101 34 000	4 106 31 000	30 000
Начислена амортизация в течение оставшегося срока использования сервера (36 мес.)	4 401 20 271	4 104 34 410	1528

В отдельных случаях при проведении модернизации, реконструкции требуется провести частичную ликвидацию основного средства (списание непригодных частей, деталей). Определение понятия "частичная ликвидация основного средства" не содержится ни в одном нормативном акте. В основном необходимость в частичной ликвидации основного средства может возникать при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся как единый инвентарный объект.

Пример 3

На территории автономного учреждения в результате стихийного бедствия разрушена часть здания (пристройка). Данный факт подтвержден справкой МЧС. Стоимость разрушенной пристройки не выделена в инвентарной карточке и других документах. Балансовая стоимость здания составляет 15 000 000 руб. Начисленная на него амортизация - 8 000 000 руб. Оставшийся срок полезного использования - 25 лет.

Произведены работы по реконструкции данного здания в сумме 3 000 000 руб. за счет целевой субсидии, выделенной учреждению.

Комиссия, созданная в учреждении, расчетным путем выделила стоимость разрушенной пристройки - 1000 000 руб. и сумму начисленной амортизации - 533 300 руб.

Операции по частичной ликвидации и реконструкции здания влекут за собой изменение его первоначальной стоимости и, соответственно, нормы амортизационных отчислений.

Остаточная стоимость здания после проведенной частичной ликвидации и реконструкции будет равна 9 533 300 руб. ((15 000 000 - 1 000 000 + 3 000 000) руб. - (8 000 000 - 533 300) руб.).

Оставшийся срок полезного использования не изменился - 25 лет (300 мес.).

Новая норма амортизационных отчислений составит 31 778 руб. (9 533 300 руб. / 300 мес.).

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена частичная ликвидация объекта основного средства (списана пристройка):
- в сумме остаточной стоимости	4 401 20 273	4 101 12 000	1 000 000
- в сумме начисленной амортизации	4 104 12 000	4 101 12 000	533 300
Отражение операций по реконструкции здания
Отражены затраты на реконструкцию здания	5 106 31 000	5 302 31 000	3 000 000
Переданы капитальные вложения на реконструкцию с одного вида деятельности на другой	5 304 06 000 4 106 31 000	5 106 31 000 4 304 06 000	3 000 000
Увеличена стоимость здания в результате его реконструкции	4 101 12 000	4 106 31 000	3 000 000
Начислена амортизация в течение оставшегося срока использования здания (300 мес.)	4 109 80 271	4 104 34 410	31 778

В целях налогообложения прибыли расходы по модернизации основных средств учитываются в размере амортизационных отчислений по данному объекту, если они произведены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и отвечают условиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы обоснованны и документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

О. Сизонова,

главный редактор журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Постановление Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 "Об особенностях списания федерального имущества".

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".