Займы работникам. Нюансы учета (Л. Ларцева, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Займы работникам. Нюансы учета

Автономным учреждениям предоставлено право самостоятельно распоряжаться денежными средствами, полученными от осуществления приносящей доход деятельности (п. 2 ст. 298 ГК РФ). В частности, за счет указанных средств автономное учреждение может выдавать своим работникам займы с взиманием (без взимания) процентов. При этом возможность предоставления займов работникам должна быть прописана в локальных нормативных актах, а запланированные расходы по выдаче займов отражены в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете операции по предоставлению займов сотрудникам, рассмотрим в данной статье.

Общие положения о договоре займа

Условия предоставления и возврата займа устанавливаются в договоре, заключенном автономным учреждением с работником в письменной форме.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ при заключении договора займа автономное учреждение (займодавец) передает в собственность работнику (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег.

В подтверждение договора займа и его условий работником может быть представлена расписка или иной документ, удостоверяющий передачу ему учреждением определенной денежной суммы.

В договоре займа учреждение вправе прописать условия получения с работника процентов от суммы займа, в частности прописывается размер таких процентов. При отсутствии в договоре указания на размер процентов их величина определяется существующей в месте нахождения учреждения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты работником суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет операций по предоставлению и возврату займов

Согласно п. 207, 209 Инструкции N 157н*(1) и п. 102, 103 Инструкции N 183н*(2) учет расчетов по предоставлению автономным учреждением работникам займов и начислению по ним процентов осуществляется на счете 0 207 14 000 "Расчеты по предоставленным займам, ссудам".

Далее представим корреспонденцию счетов с использованием данного счета, которая применяется при отражении в бухгалтерском учете операций по предоставлению и возврату займов.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 183н
Предоставлен заем работнику:
путем перечисления денежных средств на банковскую карту;	2 207 14 000	2 201 11 000, 2 201 21 000 (забалансовый счет 18)	104, 78
путем выплаты денег из кассы	2 207 14 000	2 201 34 000	104
Начислены проценты по предоставленным займам	2 207 14 000	2 401 10 120	104
Возвращена учреждению сумма основного долга и погашены начисленные проценты:
на лицевом счете;	2 201 11 000, 2 201 21 000 (забалансовый счет 17)	2 207 14 000	105, 77
в кассе	2 201 34 000	2 207 14 000	105
Погашена задолженность по предоставленным займам и начисленным процентам путем удержания из заработной платы работника:
а) удержана сумма задолженности из заработной платы	2 302 11 000	2 304 03 000	157, 167
б) погашена задолженность по основному долгу и начисленным процентам	2 304 03 000	2 207 14 000	*
* Указанная проводка в Инструкции N 183н отсутствует, поэтому ее применение автономному учреждению необходимо согласовать с финансовым органом публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования), на базе имущества которого создано автономное учреждение (с органом, осуществляющим в отношении автономного учреждения функции и полномочия учредителя) (п. 5 Инструкции N 183н).

Пример 1

Автономное учреждение предоставило (перечислило на банковскую карту) работнику заем в размере 60 000 руб. за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Согласно условиям договора займа работник обязан вернуть сумму займа в течение полугода (с 1 марта по 31 августа) равными долями (по 10 000 руб. ежемесячно) с дополнительной выплатой процентов, начисленных на сумму займа (7% годовых). Погашение задолженности по займу и начисленным процентам работник осуществляет путем внесения денег в кассу учреждения.

Произведем расчет начисленных процентов на сумму займа:

- за март - 356,71 руб. (60 000 руб. x 7% / 365 дн. x 31 дн.);

- за апрель - 287,67 руб. ((60 000 - 10 000) руб. x 7% / 365 дн. x 30 дн.);

- за май - 237,81 руб. ((50 000 - 10 000) руб. x 7% / 365 дн. x 31 дн.);

- за июнь - 172,60 руб. ((40 000 - 10 000) руб. x 7% / 365 дн. x 30 дн.);

- за июль - 118,90 руб. ((30 000 - 10 000) руб. x 7% / 365 дн. x 31 дн.);

- за август - 59,45 руб. ((20 000 - 10 000) руб. x 7% / 365 дн. x 31 дн.).

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена на банковскую карту сумма займа	2 207 14 000	2 201 11 000 (забалансовый счет 18)	60 000
Начислены ежемесячные проценты на сумму займа за:
- март;			356,71
- апрель;			287,67
- май;	2 207 14 000	2 401 10 120	237,81
- июнь;			172,60
- июль;			118,90
- август			59,45
Возвращена учреждению сумма основного долга и погашены начисленные проценты (ежемесячно в течение полугода) за:
- март;			10 356,71
- апрель;			10 287,67
- май;	2 201 34 000	2 207 14 000	10 237,81
- июнь;			10 172,60
- июль;			10 118,90
- август			10 059,45
Зачислены поступившие от работника на лицевой счет денежные средства	2 201 11 000 (забалансовый счет 17)	2 201 34 000	61 233,14

Пример 2

Автономное учреждение за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, выдало 30 сентября работнику беспроцентный заем в размере 30 000 руб. Заем был предоставлен наличными денежными средствами сроком на три месяца. Согласно условиям договора займа в конце каждого из этих месяцев из заработной платы работника удерживается сумма займа равными частями (то есть по 10 000 руб.). Средства, полученные автономным учреждением от приносящей доход деятельности, учитываются на расчетном счете, открытом в кредитной организации.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили в кассу денежные средства, снятые с банковского счета для предоставления займа	2 210 03 000	2 201 21 000	30 000
	2 201 34 000	2 210 03 000
Выдан работнику заем	2 207 14 000	2 201 34 000	30 000
Произведено удержание части суммы займа (ежемесячно в течение трех месяцев (октябрь, ноябрь, декабрь))	2 302 11 000	2 304 03 000	10 000
	2 304 03 000	2 207 14 000	10 000

Налог на доходы физических лиц

Возникает ли у работника, получившего заем от работодателя, доход, облагаемый НДФЛ? Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к п. 1 ст. 210 НК РФ и пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. Согласно указанным нормам при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

В частности, к материальной выгоде налогоплательщика относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование им заемными (кредитными) средствами, выданными организациями или индивидуальными предпринимателями, за исключением случаев, когда такие средства предоставлены на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков или доли (долей) в них.

При получении налогоплательщиком дохода в виде упомянутой выше материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом - работодателем, выдавшим заем (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Исходя из вышеперечисленного можно сделать вывод о том, что у работника, получившего от автономного учреждения заем не для приобретения или строительства жилья (земельного участка), возникнет облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах по займу, только в том случае, если сумма процентов по договору займа меньше, чем сумма процентов, полученная за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ. Таким же случаем, безусловно, является ситуация, когда учреждение предоставляет работнику беспроцентный заем.

Налоговая ставка, по которой облагаются суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств, установлена п. 2 ст. 224 НК РФ и составляет 35%.

Пример 3

Автономное учреждение предоставило работнику заем в размере 30 000 руб. сроком на три месяца с выплатой процентов, начисленных на сумму займа в размере 3% годовых. Сумма основного долга погашается работником равными частями (по 10 000 руб. ежемесячно). Заем был выдан 31 октября 2013 года. Согласно договору займа возврат суммы займа и начисленных процентов должен быть осуществлен работником не позднее последнего рабочего дня календарного месяца (то есть ежемесячный платеж должен быть осуществлен не позднее 29 ноября 2013 года, 31 декабря 2013 года и 31 января 2014 года).

Как было сказано выше, при определении налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды учитывается ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода. В данном случае датой фактического получения дохода является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). В соответствии с Указаниями ЦБ РФ от 13.09.2012 N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" начиная с 14 сентября 2012 года действует ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная в размере 8,25% годовых.

Поскольку размер процентов (3%), определенный договором займа, меньше, чем 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (8,25%), у работника в данном случае возникает доход в виде материальной выгоды, облагаемый НДФЛ.

Рассчитаем налоговую базу:

Дата уплаты работником суммы займа и начисленных процентов	Сумма основного долга	Сумма процентов, начисленных исходя из условий договора займа (3%)	Сумма процентов, начисленных исходя из 2/3 ставки ре- финансирования ЦБ РФ (2/3 x 8,25%)	Налоговая база (графа 4 - графа 3)	Сумма НДФЛ (графа 5 x 35%)
На 29 ноября 2013 года	30 000 руб.	73,97 руб.	135,62 руб.	61,65 руб.	22 руб.
На 31 декабря 2013 года	20 000 руб.	50,96 руб.	93,42 руб.	42,46 руб.	15 руб.
На 31 января 2014 года	10 000 руб.	25,48 руб.	46,71 руб.	21,23 руб.	7 руб.

Обратите внимание! Датой получения дохода в виде материальной выгоды при беспроцентном займе признается день возврата заемных средств (письма Минфина РФ от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 N 03-04-06/3-366, от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223).

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ). Таким образом, с доходов, выплачиваемых своему сотруднику, учреждение, исполняя обязанности налогового агента, должно удерживать суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Поскольку обязанность уплачивать НДФЛ возложена на организацию - налогового агента законом, получение доверенности от работника на удержание налога из его доходов не требуется. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282.

Налог на прибыль

Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ расходы в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Также не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль и средства, которые получены по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам) (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На основании вышеизложенного суммы основного долга, переданные в качестве займа автономным учреждением работнику, а также принятые от работника в погашение суммы основного долга, не учитываются при исчислении налога на прибыль.

При этом с суммы процентов, полученных учреждением от работника согласно условиям договора займа, учреждение обязано исчислить налог на прибыль, поскольку указанные суммы являются для учреждения внереализационными доходами на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.

Л. Ларцева,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.