Изменения, касающиеся акцизов (Д.А. Столяров, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Изменения, касающиеся акцизов

Федеральным законом от 30.09.2013 N 269-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2014 года (за исключением отдельных положений), внесены изменения в гл. 22 "Акцизы" НК РФ. Некоторые важные поправки, представляющие интерес для производителей алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, начнут действовать 1 июля и 1 августа 2014 года.

Передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья

В силу пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В этом случае налогоплательщиком выступает организация (индивидуальный предприниматель) - производитель подакцизных товаров.

Также объектом налогообложения на основании пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ является передача на территории РФ организацией (индивидуальным предпринимателем) подакцизных товаров, произведенных ею (им) из давальческого сырья (материалов), собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам. То же самое касается получения названных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов). В приведенных случаях налогоплательщиком признается производитель подакцизных товаров из давальческого сырья.

Но нужно учитывать, что не все операции по реализации (передаче) подакцизных товаров подлежат налогообложению. Так, реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли (или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ) относится к операциям, не подлежащим обложению акцизами. Об этом сказано в пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. Теперь данный подпункт дополнен положением о том, что от обложения акцизами освобождается передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам, если обозначенные товары реализуются за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли). Обратите внимание: ранее наличие льготы в описанной ситуации вытекало из других норм Налогового кодекса.

Во-первых, в п. 2 ст. 184 НК РФ было сказано, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья), помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации. (Об изменениях в этой норме рассказано далее). Во-вторых, на основании п. 7 ст. 198 НК РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов налогоплательщик - производитель подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) должен среди прочего представить в налоговый орган:

- договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара;

- контракт (его копию) между собственником давальческого сырья и контрагентом (если экспорт осуществляет собственник давальческого сырья и материалов);

- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (его копию) между собственником подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт (если экспорт производит другое лицо по договору комиссии либо иному договору, заключенному с собственником давальческого сырья);

- контракт (его копию) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом (при экспорте другим лицом).

Из представленных норм следует, что налогоплательщики, осуществляющие производство подакцизных товаров из давальческого сырья, реализуемых их собственниками (иными лицами) на экспорт, вправе были использовать льготу в виде освобождения от уплаты акцизов и ранее, на что указали также финансисты (см. письма от 19.07.2012 N 03-07-06/183, от 21.06.2012 N 03-07-06/155, от 22.05.2012 N 03-07-15/1/10 *(1), от 19.03.2012 N 03-07-06/61).

Кстати, в случае вывоза за пределы территории РФ подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в соответствии с таможенной процедурой не экспорта, а реэкспорта освобождение от уплаты акциза не действует (Письмо Минфина РФ от 28.05.2013 N 03-07-06/19390).

Условия применения льготы при экспорте подакцизных товаров

В силу п. 2 ст. 184 НК РФ (в новой редакции) налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, при условии представления в налоговый орган банковской гарантии. По старым правилам предоставлялся выбор: можно было предъявить банковскую гарантию либо поручительство банка.

Срок представления банковской гарантии

Крайний срок для представления банковской гарантии - 25-е число месяца, в котором возникает обязанность по представлению в налоговой орган декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения вышеуказанных операций. (Банковая гарантия, представленная в налоговый орган позднее, не принимается.)

Датой реализации (передачи) подакцизных товаров считается день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров*(2), датой передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, - дата подписания акта приема-передачи этих товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 204 НК РФ налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным месяцем). Исключение касается только налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, или свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, которым на представление декларации отводится больше времени (для них срок представления истекает 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем). Таким образом, срок представления банковской гарантии совпадает с периодом, в течение которого в соответствующий налоговый орган должна быть представлена декларация по акцизам. (В эти же сроки должна быть произведена уплата акциза (п. 3 ст. 204 НК РФ).)

Теперь четко определенный в Налоговом кодексе срок представления банковской гарантии применялся и ранее, о чем свидетельствуют разъяснения чиновников (см. письма Минфина РФ от 30.04.2013 N 03-07-06/15244, ФНС РФ от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18133@).

Требования, предъявляемые к банковской гарантии

Банковская гарантия должна быть выдана банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным ст. 74.1 НК РФ требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. К самим банковским гарантиям применяются требования, определенные указанной статьей, но с учетом некоторых особенностей, зафиксированных в обновленном п. 2 ст. 184 НК РФ.

Во-первых, банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить акциз в случае непредставления налогоплательщиком документов в порядке и сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им соответствующей суммы акциза (данная особенность действовала и раньше). Напомним, что в п. 7 приведен перечень документов, которые следует представить в налоговый орган в случае вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта. Обратите внимание: законодатели изменили срок представления названных документов. Если ранее на это отводилось 180 календарных дней со дня реализации подакцизных товаров, то теперь нужно ориентироваться на шесть месяцев с момента предоставления в налоговый орган банковской гарантии.

Во-вторых, сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме соответствующей суммы исчисленного акциза. Учтите, что банковская гарантия теперь не должна обеспечивать исполнение обязанности по уплате пеней.

В-третьих, срок действия банковской гарантии должен составлять не менее десяти месяцев со дня истечения установленного срока исполнения обязанности по уплате акциза. До 1 января 2014 года этот срок составлял девять месяцев со дня реализации подакцизных товаров на экспорт. Кстати, по общему правилу срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня истечения установленного срока исполнения обязанности по уплате налога (пп. 3 п. 5 ст. 74.1 НК РФ).

Не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк должен уведомить о данном факте налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Это новая обязанность налогового органа (порядок ее исполнения должна определить ФНС).

Следует обратить внимание на еще одно изменение, касающееся обязанностей налогового органа. Налоговики теперь должны уведомлять банки об освобождении от обязательств по предоставленной гарантии по причине исполнения налогоплательщиком своих обязанностей не позднее чем через три дня после завершения проверки документов, представленных налогоплательщиком согласно п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, или представления платежного поручения об уплате суммы акциза. Аналогичное обязательство по-прежнему установлено для банков, выдавших банковскую гарантию в целях одновременного освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции и уплаты акциза, исчисленного по указанной продукции, вывозимой за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта. (Назовем такую банковскую гарантию двойной.) В этом случае уведомление должно быть передано не позднее третьего дня, следующего за днем завершения камеральной налоговой проверки соответствующей декларации по акцизам. Ранее данное уведомление направлялось не позднее дня, следующего за днем завершения камеральной проверки декларации по акцизам, при отсутствии на дату окончания проверки задолженности по уплате акцизов, пеней и штрафов.

Обратите внимание! Двойная банковская гарантия подлежит представлению в налоговый орган не позднее 18-го числа текущего налогового периода (налогового периода, предшествующего налоговому периоду, в котором подлежал бы уплате авансовый платеж акциза, если бы не применялось освобождение). Авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача) которого будет осуществляться производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом (п. 6 ст. 204 НК РФ). Срок действия двойной банковской гарантии должен составлять не менее 12 месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка этилового спирта или проводились операции по передаче этилового спирта в структуре одной организации (п. 2 ст. 184, п. 14 ст. 204 НК РФ). Кстати, срок действия банковской гарантии, выданной с целью освобождения от уплаты авансового платежа акциза, должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка этилового спирта (пп. 2 п. 12 ст. 204 НК РФ).

Отсутствие банковской гарантии

Как и прежде, в случае отсутствия банковской гарантии у налогоплательщика возникает обязанность по уплате акциза в порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. Уплаченная сумма акциза подлежит возмещению после представления в налоговый орган документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта (п. 3 ст. 184 НК РФ). Причем из п. 4 ст. 203 НК РФ в новой редакции следует, что эти документы должны быть представлены одновременно с декларацией по акцизам, в которой сумма акциза заявлена к возмещению.

Изменения в правилах уплаты авансового платежа акциза

С 1 июля 2011 года организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по данной продукции (п. 8 ст. 194 НК РФ). (Этой обязанности можно избежать в случае представления в налоговый орган банковской гарантии с целью освобождения от уплаты авансового платежа акциза или двойной банковской гарантии одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.)

Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) этилового спирта или передачи произведенного этилового спирта в структуре одной организации*(3) для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. Таким образом, авансовый платеж акциза производится в случае:

- приобретения (закупки) этилового спирта. Следует обратить внимание на важное изменение, вступающее в силу 1 июля 2014 года, когда авансовый платеж нужно будет уплачивать при закупке не только этилового спирта, произведенного на территории РФ, но и этилового спирта, ввозимого в РФ с территорий государств - членов Таможенного союза, являющегося товаром Таможенного союза. Дата приобретения этилового спирта, произведенного на территории РФ, определяется как дата его отгрузки поставщиком, а дата ввоза этилового спирта в РФ - как дата его оприходования производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- передачи произведенного этилового спирта в структуре одной организации.

К сведению. В силу пп. 37 п. 1 ст. 4 ТК ТС товарами Таможенного союза являются находящиеся на таможенной территории Таможенного союза товары:

- полностью произведенные на территориях государств - членов Таможенного союза;

- ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза и приобретшие статус товаров Таможенного союза в соответствии с ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов Таможенного союза;

- изготовленные на территориях государств - членов Таможенного союза из вышеуказанных товаров и (или) иностранных товаров и приобретшие статус товаров Таможенного союза согласно ТК ТС и (или) международным договорам государств - членов Таможенного союза.

Как и прежде, в Налоговом кодексе уточняется, что авансовый платеж акциза производится и в случае приобретения этилового спирта-сырца (с 1 июля 2014 года - в том числе ввозимого в РФ с территорий государств - членов Таможенного союза). Речь идет о спирте-сырце, необходимом для дальнейшего производства в структуре одной организации ректификованного этилового спирта, далее используемого той же компанией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.

Уплата авансового платежа акциза производится не позднее 15-го числа текущего налогового периода (п. 6 ст. 204 НК РФ). После этого не позднее 18-го числа текущего налогового периода нужно представить в налоговый орган по месту учета документы, перечисленные в п. 7 ст. 204 НК РФ, включая извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза в четырех экземплярах (в том числе один экземпляр в электронной форме). Извещения об уплате авансового платежа акциза с отметкой налогового органа распределяются следующим образом. Один экземпляр не позднее чем за три дня до закупки этилового спирта передается покупателем продавцу. В случае ввоза этилового спирта, являющегося товаром Таможенного союза, в РФ с территорий государств - членов Таможенного союза один экземпляр извещения на основании изменений, вступающих в силу с 1 июля 2014 года, нужно будет передавать лицу, осуществляющему перевозку этилового спирта по территории РФ. Крайний срок для этого - три дня до даты ввоза этилового спирта в РФ, то есть до даты его оприходования производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. Второй экземпляр остается у покупателя этилового спирта, а третий и четвертый (представленный в электронном виде) - в налоговом органе (п. 10 ст. 204 НК РФ).

Вычет авансового платежа акциза

Суммы уплаченного авансового платежа ставятся к вычету на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 204 НК РФ, а также представленных в налоговый орган одновременно с декларацией по акцизам документов (их копий), перечисленных в п. 17 ст. 201 НК РФ. С 1 августа 2014 года вместе с декларацией нужно будет представлять:

- договор купли-продажи этилового спирта, заключенного производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции с производителем этилового спирта, являющимся налогоплательщиком - российской организацией;

- договор (контракт) на поставку этилового спирта, являющегося товаром Таможенного союза, с территорий государств - членов Таможенного союза;

- транспортные (перевозочные) документы на отгрузку этилового спирта продавцом-налогоплательщиком - российской организацией;

- акт списания этилового спирта в производство и купажный акт;

- подтверждающие ввоз этилового спирта в РФ с территорий государств - членов Таможенного союза документы, предусмотренные международными договорами (соглашениями), заключенными Правительством РФ с правительствами государств - членов Таможенного союза, и (или) иными нормативными правовыми актами, утвержденными в соответствии с указанными международными договорами (соглашениями).

Исчисление "ввозного" акциза

От того, подлежит ли уплате при ввозе этилового спирта в РФ авансовый платеж акциза, зависит размер налоговой ставки. Напомним, что согласно пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ ввоз подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом обложения акцизами. При ввозе в РФ с территорий государств - членов Таможенного союза этилового спирта, являющегося товаром Таможенного союза, налогообложение с 1 июля 2014 года следует производить по ставке 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре. Эта ставка применяется при условии представления в налоговый орган по месту учета извещения об уплате (об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза (п. 4 ст. 193 НК РФ). Поскольку правила, касающиеся обязанности представления указанного извещения, вступают в силу с 1 июля 2014 года, нулевую ставку фактически можно будет применить в отношении этилового спирта, ввозимого в РФ с 1 августа 2014 года.

Если условия для использования нулевой ставки не выполнены, при ввозе этилового спирта в РФ придется уплатить сумму акциза, исчисленную с использованием ставки налога в размере 74 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре. Можно ли будет данную сумму налога поставить к вычету? В соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, приобретших статус товаров Таможенного союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, подлежат вычетам. В случае ввоза в РФ этилового спирта, используемого в качестве сырья, с территорий государств - членов Таможенного союза, являющихся товаром Таможенного союза, названные вычеты производятся в особом порядке. В приведенном случае с 1 августа 2014 года нужно ориентироваться на объем использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставку акциза, установленную п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового спирта, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза. Эта ставка составляет 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, следовательно, налоговый вычет суммы акциза будет иметь нулевое значение.

До указанной даты в случае использования в качестве сырья при производстве алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции подакцизных товаров, ввезенных на территорию РФ, налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной таким образом. Объем использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) умножается на ставку акциза, установленную п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового и (или) коньячного спирта, реализуемых организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза.

В связи с представленными изменениями организации, осуществляющие производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, должны провести инвентаризацию этилового спирта, ввезенного в РФ с территорий государств - членов Таможенного союза, сумма акциза по которому не будет принята к вычету по состоянию на 31 июля 2014 года. Данные об остатках этого спирта необходимо направить в налоговые органы по месту учета не позднее 5 августа 2014 года.

Срок действия банковой гарантии закончился, а реализация не проводилась

1 июля 2014 года вступит в силу поправка, внесенная в п. 13 ст. 204 НК РФ, которая указывает, что делать в ситуации, когда в течение действия банковской гарантии в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза не совершались операции по реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. При таких обстоятельствах налогоплательщик признается утратившим право на освобождение от уплаты авансового платежа акциза в течение всего срока действия банковской гарантии. Он обязан в течение месяца со дня окончания срока действия банковской гарантии:

- произвести перерасчет обязательств по налогу в порядке, установленном для налогоплательщиков, не имеющих оснований для освобождения от уплаты авансового платежа;

- представить в налоговый орган уточненную декларацию по акцизам за тот налоговый период, в котором было отражено освобождение от уплаты авансового платежа.

Совершение аналогичных действий и сейчас предусмотрено Налоговым кодексом в ситуации отсутствия в течение срока действия двойной банковской гарантии реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции на территории РФ или вывоза названной продукции за пределы территории РФ на экспорт (п. 2 ст. 184 НК РФ).

Представленный пробел пытались компенсировать финансисты, давая следующие разъяснения (см. Письмо от 11.02.2013 N 03-07-06/3418). Налогоплательщик, закупивший этиловый спирт, но не осуществлявший реализацию алкогольной продукции в течение всего срока действия банковской гарантии, обязан произвести перерасчет обязательств по акцизам в порядке, установленном Налоговым кодексом для налогоплательщиков, не имеющих оснований для освобождения от уплаты авансового платежа акциза, исходя из всего объема приобретенного этилового спирта.

А если на дату окончания банковской гарантии налогоплательщик реализовал алкогольную продукцию, для производства которой использована только часть ранее приобретенного этилового спирта? На этот счет Минфин также высказался. В случае окончания срока действия банковской гарантии, на основании которой был закуплен этиловый спирт без акциза и без уплаты авансового платежа, ранее реализации алкогольной продукции, произведенной из названного спирта, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате авансового платежа в части нереализованной продукции (Письмо от 20.07.2012 N 03-07-06/188). Авансовый платеж акциза, приходящийся на объем этилового спирта, не использованного для производства реализованной продукции, должен быть совершен не позднее дня, следующего за днем окончания срока действия банковской гарантии, исходя из ставки акциза, действующей на дату осуществления указанного платежа. При этом начисление авансового платежа акциза должно быть отражено в налоговой декларации по акцизам, представленной за налоговый период, на который приходится дата окончания действия банковской гарантии. Уплаченная сумма авансового платежа акциза подлежит вычету в соответствии с п. 16 ст. 200 НК РФ (Письмо от 02.10.2013 N 03-07-06/40888). Представленный подход чиновников нашел отражение в последнем абзаце п. 13 ст. 204 НК РФ, который начнет действовать 1 июля 2014 года.

Закупка этилового спирта у одного поставщика несколькими партиями

1 января 2014 года перестало действовать право налогоплательщика по представлению в налоговый орган нескольких банковских гарантий, соответствующих количеству партий этилового спирта, закупаемого в одном налоговом периоде у одного поставщика (что было предусмотрено абз. 5 п. 11 ст. 204 НК РФ). В свою очередь, с 1 июля 2014 года законодатели исключают из абз. 3 п. 14 ст. 204 НК РФ требование о необходимости представления при закупке этилового спирта несколькими партиями у одного поставщика извещений об освобождении от уплаты авансового платежа акциза по объемам закупки каждой партии этилового спирта у поставщика. Минфин и ранее предлагал игнорировать данное требование при определенных обстоятельствах, поскольку исходя из абз. 1 п. 14, п. 15 ст. 204 НК РФ количество извещений зависит от количества банковских гарантий, а не от числа поставок (Письмо от 26.03.2013 N 03-07-06/9514). Налогоплательщик одновременно с банковской гарантией, выданной ему банком на весь объем этилового спирта, подлежащего закупке в следующем налоговом периоде, должен представить в налоговый орган одно извещение, отразив в нем указанный объем закупаемого спирта (независимо от фактического количества его поставок (партий) в течение обозначенного периода). В случае представления производителем алкогольной продукции нескольких банковских гарантий, оформленных на каждую поставку (партию) этилового спирта, закупаемого в течение предстоящего налогового периода, количество извещений должно соответствовать количеству названных гарантий.

А вот возможность представления нескольких банковских гарантий по объемам этилового спирта, закупаемым в одном налоговом периоде у нескольких поставщиков, сохраняется. В этом случае извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза должны быть представлены по объемам закупки этилового спирта у каждого поставщика (передачи этилового спирта в структуре организации каждому структурному подразделению).

Аннулирование первичных извещений

В случае возникновения необходимости заменить поставщика этилового спирта или изменить объем закупаемого (передаваемого) этилового спирта производитель алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (покупатель этилового спирта) должен аннулировать ранее представленное извещение об уплате (освобождении от уплаты) авансового платежа акциза (первичное извещение) и представить в налоговый орган новое извещение. Порядок действий прописан в п. 20 ст. 204 НК РФ, который подвергся доработке.

Так, следует учесть, что расширен список документов, которые необходимо представить в налоговый орган в случае закупки этилового спирта у иного продавца в объеме этилового спирта, частично недопоставленного по первичному извещению. Помимо новых извещений и копии отправленного в адрес продавца этилового спирта, указанного в первичном извещении, письма, уведомляющего об аннулировании этого извещения, понадобятся:

- экземпляр первичного извещения с отметкой налогового органа, ранее переданный налоговым органом покупателю этилового спирта;

- копии счетов-фактур или иных товаросопроводительных документов, подтверждающих фактический объем поставки этилового спирта продавцом, поименованным в первичном извещении.

Фактические потери этилового спирта в процессе перевозки, хранения

В пункт 20 ст. 204 НК РФ внесено уточнение о том, при каких обстоятельствах может возникнуть необходимость изменения объема закупаемого (передаваемого) этилового спирта. Это изменение, в частности, может явиться результатом фактических потерь в процессе перевозки этилового спирта, его хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки (в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти). Данные обстоятельства (явившиеся причиной закупки этилового спирта в меньшем объеме) означают, что производителю алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции нужно составить акт с отражением в нем факта и размера фактических потерь спирта (акт должен быть подписан руководителем организации, главным бухгалтером и материально-ответственным лицом, осуществившим приемку этилового спирта). Этот акт среди прочих документов представляется в налоговый орган.

Закупили меньше, чем планировали

В пункте 20 теперь также разъяснено, как себя вести не только в случае закупки этилового спирта (в том числе частично) у иного, нежели указано в первичном извещении, поставщика, но и при закупке этилового спирта в меньшем объеме у первоначально заявленного поставщика, и при возврате этилового спирта поставщику. До этого советы о том, что делать в перечисленных ситуациях, давали чиновники Минфина и ФНС (см. письма ФНС РФ от 27.06.2013 N ЕД-4-3/11611, от 11.02.2013 N ЕД-4-3/2112@, Минфина РФ от 07.12.2012 N 03-07-15/1/29 *(4), от 03.12.2012 N 03-07-15/1/28 *(5), от 18.06.2013 N 03-07-15/22819, от 12.04.2013 N 03-07-06/12400).

При закупке этилового спирта в период действия извещения в меньшем объеме (нежели заявлено в нем) (при условии, что разница в названном периоде не добирается у иного продавца) покупатель должен представить в налоговый орган:

- заявление, составленное в произвольной форме, об аннулировании первичного извещения с указанием причины аннулирования;

- экземпляр первичного извещения с отметкой налогового органа, ранее переданный налоговым органом покупателю этилового спирта;

- новое (взамен аннулированного) извещение с указанием в нем суммы авансового платежа акциза, исчисленной исходя из фактически закупленного объема этилового спирта (при этом вторичной уплаты в бюджет авансового платежа акциза или представления новой банковской гарантии в целях освобождения от его уплаты не требуется);

- копии счетов-фактур или иных товаросопроводительных документов, подтверждающих фактический объем поставки этилового спирта продавцом, поименованным в первичном извещении;

- копию письма об аннулировании первичного извещения в адрес продавца этилового спирта;

- уточненную налоговую декларацию по акцизам, в которой сумма авансового платежа акциза должна быть исчислена исходя из фактически полученного объема этилового спирта.

В свою очередь, налоговый орган по месту учета покупателя этилового спирта обязан проинформировать налоговый орган по месту учета продавца этого спирта о факте аннулирования первичного извещения, а также о факте и размерах недопоставки этилового спирта указанным продавцом. Излишне уплаченная сумма авансового платежа акциза, образовавшаяся вследствие недопоставки этилового спирта, подлежит зачету (возврату) в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Возврат этилового спирта продавцу

При возврате этилового спирта продавцу одновременно с заявлением об аннулировании первичного извещения покупатель представляет:

- уточненную налоговую декларацию по акцизам за тот налоговый период, в котором была отражена сумма авансового платежа акциза, прописанная в первичном извещении;

- два экземпляра первичного извещения с отметкой налогового органа, ранее переданных налоговым органом покупателю этилового спирта (в том числе один экземпляр первичного извещения, переданный покупателем продавцу этилового спирта, который продавец обязан вернуть покупателю);

- копии первичных документов, подтверждающих факт возврата этилового спирта (накладные и иные документы);

- копию письма в адрес продавца этилового спирта с уведомлением его об аннулировании первичного извещения.

В этой ситуации налоговый орган по месту учета покупателя этилового спирта также обязан проинформировать налоговый орган по месту учета продавца названного спирта о факте аннулирования первичного извещения и о факте и размерах возврата этилового спирта продавцу.

Ввоз в РФ этилового спирта: план отличается от факта

1 июля 2014 года начнет действовать п. 21 ст. 204 НК РФ, в котором установлен порядок действий:

- при фактическом ввозе этилового спирта в РФ с территорий государств - членов Таможенного союза в объеме, отличающемся (полностью или частично) от указанного в первичном извещении;

- при изменении наименования поставщика.

В данных случаях покупатель этилового спирта - производитель алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции одновременно с документами, подтверждающими фактический объем ввезенного этилового спирта, должен представить в налоговый орган:

- заявление об аннулировании первичного извещения;

- уточненную налоговую декларацию, в которой отражается скорректированная сумма авансового платежа акциза;

- новое (взамен аннулированного) извещение об уплате (освобождении от уплаты) авансового платежа акциза;

- экземпляр первичного извещения об уплате (освобождении от уплаты) авансового платежа акциза с отметкой налогового органа, ранее переданный налоговым органом покупателю.

При ввозе этилового спирта в большем размере покупателю придется уплатить сумму авансового платежа акциза, приходящуюся на дополнительный объем ввезенного этилового спирта, либо представить банковскую гарантию в целях освобождения от уплаты названного платежа. В случае уплаты авансового платежа позднее установленного срока с налогоплательщика будут взыскиваться пени.

Если же этилового спирта ввезено меньше запланированного либо ввоза вообще не было, возмещение (возврат) излишне уплаченной суммы акциза осуществляется в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Возмещение сумм акциза

Порядок возмещения суммы акциза определен ст. 203 НК РФ, в нее также внесены изменения.

Во-первых, согласно п. 1 указанной статьи возмещению (зачету, возврату) подлежит полученная по итогам налогового периода разница между заявленными налоговыми вычетами и суммой исчисленного по налогооблагаемым операциям акциза. При наличии недоимки по акцизу, иным федеральным налогам, задолженности по пеням, начисленным по поименованным налогам, или штрафам разница подлежит зачету в счет погашения этих недоимки и задолженности в течение трех налоговых периодов, следующих за истекшим налоговым периодом. Зачет проводится налоговым органом самостоятельно в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. В случае отсутствия недоимки (задолженности) суммы, подлежащие возмещению, могут быть зачтены в счет текущих платежей по акцизу или иным федеральным налогам по заявлению налогоплательщика.

Если в течение трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, зачет не проведен, сумма акциза подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению (опять же в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, а не как было ранее предусмотрено абз. 2, 3 п. 3 ст. 203 НК РФ, которые утратили силу).

Во-вторых, на основании п. 4 ст. 203 НК РФ возмещению из бюджета (путем зачета или возврата) подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизным товарам, вывезенным за пределы территории РФ согласно таможенной процедуре экспорта, в том числе в связи с отсутствием банковской гарантии. Возмещение производится на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, которые представляются одновременно с соответствующей налоговой декларацией, в которой должны быть отражены следующие сведения:

- объем (количество) подакцизных товаров, факт экспорта которых документально подтвержден;

- сумма акциза, фактически уплаченная в бюджет по причине отсутствия банковской гарантии и заявленная к возмещению из бюджета;

- налоговый период, на который приходится дата реализации подакцизных товаров на экспорт;

- номер и дата контракта на поставку подакцизных товаров иностранному покупателю.

Ранее на возмещение отводилось три месяца со дня представления указанных документов (по окончании этого периода должно было быть принято решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении).

С 1 января 2014 года решение о возмещении (при отсутствии нарушений законодательства о налогах и сборах) принимается в течение семи дней по окончании камеральной налоговой проверки (она проводится в течение трех месяцев с момента представления декларации). При выявлении нарушений составляется акт налоговой проверки в течение десяти дней после ее окончания. Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте, в течение месяца со дня его получения в налоговый орган можно представить письменные возражения. В десятидневный срок по истечении месяца налоговиками должно быть принято решение по материалам камеральной налоговой проверки. Это должно быть решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к такой ответственности. Одновременно с данным решением принимаются:

- решение о возмещении полностью суммы акциза, заявленной к возмещению;

- решение об отказе в возмещении полностью суммы акциза, заявленной к возмещению;

- решение о возмещении частично суммы акциза, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы акциза, заявленной к возмещению.

В течение пяти дней налоговый орган должен в письменной форме известить налогоплательщика о принятом решении.

Установление цен производителями табачных изделий

Производителям табачных изделий следует обратить внимание на следующее нововведение. 1 января 2014 года вступило в силу требование о том, что плательщики акцизов должны подавать в налоговый орган по месту учета (таможенный орган по месту таможенного декларирования подакцизных товаров) уведомление не только о максимальных, но и о минимальных розничных ценах по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. При этом в п. 3 ст. 187.1 НК РФ добавлено положение о том, что каждое уведомление должно содержать полный перечень марок (наименований) табачных изделий.

Максимальной розничной ценой является цена, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Эта цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно.

Понятие минимальной розничной цены введено Федеральным законом от 23.02.2013 N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака". На основании п. 2 ст. 13 данного закона минимальная розничная цена табачной продукции представляет собой цену, ниже которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Названная цена составляет 75% от максимальной розничной цены, определенной в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Как и раньше, уведомление представляется в соответствующий орган не позднее десяти календарных дней до начала налогового периода, начиная с которого на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) будут наноситься указанные в нем максимальные розничные цены. Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий наносятся на каждую пачку табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и действуют не менее одного календарного месяца (п. 5 ст. 187.1 НК РФ).

Кстати, уведомление подается и в том случае, если табачные изделия будут реализованы в соответствии с таможенной процедурой экспорта. Причем указывать в уведомлении справочную информацию о том, что сигареты подлежат реализации на экспорт, не нужно (Письмо Минфина РФ от 18.02.2013 N 03-07-06/4247).

Формы уведомлений утверждены Приказом Минфина РФ от 25.08.2006 N 108н. Однако в них предусмотрена возможность указания только максимальных розничных цен. ФНС выпустила Письмо от 25.12.2013 N ГД-4-3/23382@, в котором рекомендовала производителям табачных изделий до утверждения в установленном порядке новых форм и формата уведомления использовать форму и формат представления в электронном виде уведомления о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия, производимые на территории РФ, размещенные на официальном сайте ФНС. Эти формы можно найти по адресу: http://www.nalog.ru/rn52/taxation/taxes/akciz/#title21/.

* * *

Как мы убедились, Федеральным законом N 269-ФЗ внесены существенные изменения в гл. 22 НК РФ, представляющие интерес в первую очередь для производителей алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции. Например, уточнен порядок исчисления акциза и авансового платежа акциза с учетом членства РФ в Таможенном союзе: в частности, при ввозе этилового спирта в РФ с территорий государств - членов Таможенного союза с 1 июля 2014 года нужно будет производить авансовый платеж акциза. Ужесточены требования, предъявляемые к банковской гарантии, а также подкорректированы сроки ее представления при освобождении налогоплательщика от уплаты акциза при совершении операций по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта. Уточнены правила возмещения из бюджета (путем зачета или возврата) сумм акцизов, заявленных к возмещению. Ликвидированы пробелы Налогового кодекса, касавшиеся ранее следующих ситуаций:

- действие банковской гарантии в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза закончилось ранее реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- возникли фактические потери этилового спирта в процессе его перевозки, хранения, перемещения в структуре одной организации, последующей технологической обработки;

- у поставщика, указанного в извещении об уплате (освобождении от уплаты) авансового платежа акциза, закуплен этиловый спирт в объеме, меньшем запланированного;

- закупленный этиловый спирт возвращен продавцу.

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное письмо было размещено на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) Для целей применения акцизов датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (Письмо Минфина РФ от 30.08.2012 N 03-07-15/1/20, доведенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15908@).

*(3) Речь идет о передаче этилового спирта одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же подразделению этой организации. Сюда же входит передача произведенного спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (является объектом обложения акцизами в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ).

*(4) Доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21723@.

*(5) Доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 14.12.2012 N ЕД-4-3/21358.