"Зарубежные" строительные работы: ассорти вопросов (С.Н. Зайцева, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2014 г.)

"Зарубежные" строительные работы: ассорти вопросов

Место реализации строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ определяется по местонахождению недвижимого имущества, в отношении которого выполняются работы (оказываются услуги). Это следует из ст. 148 НК РФ, согласно которой, если недвижимость (создаваемая, ремонтируемая и т.д.) находится на территории РФ, выполненные работы (оказанные услуги) облагаются НДС в общеустановленном порядке. Если недвижимость расположена за рубежом, объекта налогообложения не возникает (см. пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ соответственно).

Казалось бы, все просто - смотри, где расположен объект, начисляй и уплачивай в бюджет РФ (либо не делай этого) НДС. Но это лишь первое впечатление. Проблем здесь тоже хватает. Должно быть, поэтому вопросы и возникают: от простых до сложных.

Итак, ваши вопросы - наши ответы. Будем апеллировать к нормам Налогового кодекса, разъяснениям официальных органов и выводам арбитров.

Иностранное здание на российской территории

Российская строительная организация заключила договор с иностранной фирмой на проведение капитального ремонта объекта недвижимости, принадлежащего на праве собственности иностранному юридическому лицу. Здание находится в Санкт-Петербурге. Должна ли строительная организация начислять НДС на выполненные работы?

Да, должна.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. В числе таких работ (услуг) - ремонтные работы.

Поскольку рассматриваемые работы касаются недвижимости, находящейся на территории РФ, российская организация исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке. Право собственности на объект недвижимости при этом значения для ответа на поставленный вопрос не имеет.

Иначе складывается ситуация, если недвижимое имущество находится на территории иностранного государства.

Недвижимость на территории иностранного государства: определяемся с работами (услугами)

При выполнении каких работ (оказании каких услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами РФ, у российской организации не возникает объекта обложения НДС?

Для ответа на поставленный вопрос обратимся к пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами РФ.

К таким работам (услугам), в частности, относятся:

- строительные работы;

- монтажные работы;

- строительно-монтажные работы;

- ремонтные работы;

- реставрационные работы;

- работы по озеленению;

- услуги по аренде.

Разъясняя ситуацию по аналогичному вопросу, столичные налоговики в Письме от 08.05.2007 N 19-11/42174 отметили: в случае оказания российской организацией услуг, относящихся согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1)*(1) к работам (услугам), перечисленным в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, иностранной организации - не резиденту РФ местом реализации данных услуг территория РФ не признается, и, соответственно, обложение НДС указанных услуг на территории РФ не производится.

Обратите внимание! Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), в силу п. 4 ст. 148 НК РФ являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

СМР на территории государств - членов Таможенного союза

Российская организация-подрядчик по договору с белорусским заказчиком выполняет строительно-монтажные работы на территории Республики Беларусь. Надо ли ей уплачивать НДС по данным работам?

Нет, не надо.

При осуществлении российской организацией строительно-монтажных работ на территории государств - членов Таможенного союза место их реализации следует определять на основании положений Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 3 протокола местом реализации работ, услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается то государство - член Таможенного союза, на территории которого находится недвижимое имущество.

Таким образом, поскольку местом реализации СМР, проводимых на территории Республики Беларусь, территория РФ не признается, объекта обложения НДС у российского подрядчика не возникает.

Аналогичные разъяснения представлены в письмах Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-08/44890, от 08.09.2010 N 03-07-08/261.

"Авансовый" НДС: начислять или нет?

Российская организация-подрядчик по договору с заказчиком выполняет строительно-монтажные работы на территории иностранного государства. В счет выполнения работ заказчик перечисляет аванс в размере 50% стоимости контракта, оставшуюся сумму уплачивает после сдачи выполненных работ заказчику. Надо ли исполнителю начислять НДС на стоимость полученного аванса?

Нет, не надо.

Как уже было отмечено, если СМР связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства, объекта обложения НДС при выполнении данных работ у российской организации не возникает на основании пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ (см. также письма Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-08/44890, от 27.10.2008 N 03-07-08/245).

Если операции по реализации работ на территории РФ не признаются объектом налогообложения, то суммы авансовых платежей в счет выполнения таких работ не включаются в налоговую базу по НДС в силу прямого указания п. 2 ст. 162 НК РФ.

Правомерен ли вычет?

Российская организация по договору с иностранным заказчиком реставрирует здание, находящееся на территории Молдавии. Необходимые для реставрационных работ материалы были приобретены на территории РФ. Правомерен ли вычет "входного" НДС по ним?

Местом реализации работ, связанных с реставрацией здания, находящегося на территории Молдавии, территория РФ не признается (пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). То есть такие работы не являются объектом налогообложения. Значит, суммы "входного" НДС, предъявленного российской организации при приобретении товаров, в том числе основных средств, используемых при выполнении реставрационных работ, не являющихся объектом обложения НДС в РФ, к вычету не принимаются, а на основании пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости приобретения.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 26.08.2013 N 03-07-08/34905.

Восстановленный НДС: как насчет повторного вычета?

Организация приобрела оборудование и заявила сумму НДС к вычету. В дальнейшем она вывезла объект основных средств с территории РФ для выполнения подрядных работ на территории иностранного государства, в связи с чем восстановила (пропорционально остаточной стоимости основного средства) НДС. Вправе ли она воспользоваться вычетом НДС повторно при возвращении данного объекта на территорию РФ?

Нет, не вправе.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, при соблюдении условий, перечисленных в ст. 171 и 172 НК РФ, подлежат вычету. В дальнейшем в случае использования такого приобретения для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы налога подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом восстановленная сумма в стоимость объектов ОС и НМА не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Применение налогового вычета повторно (при использовании объектов вновь в облагаемой НДС деятельности - в рассматриваемом случае при возвращении объекта на территорию РФ) не предусмотрено.

Данный ответ согласуется с разъяснениями Минфина, высказанными в Письме от 23.06.2010 N 03-07-11/265.

Аналогичный вывод следует и из Постановления ФАС ЗСО от 21.06.2011 N А70-13648/2009. Ситуация та же - ранее правомерно принятый к вычету НДС восстановлен. При этом налогоплательщик действовал так: он амортизировал оборудование (за время нахождения объекта на территории иностранного государства) и сумму восстановленного НДС отражал в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль пропорционально начисленной амортизации. Затем оборудование было возвращено на территорию РФ, и налогоплательщик вновь предъявил НДС к вычету в сумме, не учтенной в расходах по налогу на прибыль.

По мнению контролеров, налогоплательщик должен был отражать суммы восстановленного НДС в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль, основания для повторного предъявления НДС к вычету у налогоплательщика отсутствуют. Суд поддержал налоговиков: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств (до использования их в операциях, местом реализации которых РФ не признается), подлежат включению в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, после чего в стоимости основных средств налог отсутствует; извлечение НДС из состава прочих расходов Налоговым кодексом не предусмотрено.

Если к работе привлечены субподрядчики

В рамках договора строительного подряда, выполняемого на территории Азербайджана, российская организация-подрядчик привлекла субподрядчиков (азербайджанскую организацию). Облагаются ли НДС работы подрядчика в этом случае? Имеет ли значение в целях исчисления НДС тот факт, что работы проводятся на основных фондах и с использованием материалов, принадлежащих заказчику (иностранной организации)?

Нет, объекта обложения НДС не возникает.

Строительный подряд связан с недвижимостью, которая находится на территории Азербайджана. С учетом пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ территория РФ в данном случае не является. При этом не имеет значения тот факт, что к работе привлечены субподрядчики иностранного государства.

Данный вывод следует из писем Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-08/44890, от 27.10.2008 N 03-07-08/245.

Аналогичный подход продемонстрирован в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2007 N 09АП-13929/2007-АК*(2), в котором, в частности, отмечено: нормами ст. 148 НК РФ законодатель не связывает понятие места реализации работ (услуг) с тем, кто является контрагентом по договору строительного подряда (покупателем) - иностранная организация или российская организация, каким образом осуществляется оплата выполненных строительно-монтажных работ, кто является собственником недвижимого имущества, с которым связано выполнение строительно-монтажных работ. Единственным условием определения места реализации строительно-монтажных работ является местонахождение недвижимого имущества, связанного с выполнением СМР.

Архипелаг Шпицберген - особый статус

Российская организация выполняет строительно-монтажные работы (в том числе для российских организаций) на территории архипелага Шпицберген. Возникает ли у нее объект обложения НДС?

Нет, не возникает.

Статьей 1 Договора о Шпицбергене от 09.02.1920 предусмотрен полный и абсолютный суверенитет Норвегии над архипелагом Шпицберген. То есть СМР, выполняемые российской организацией на территории архипелага Шпицберген (в том числе для российских организаций), связаны с недвижимостью, расположенной за пределами территории РФ.

С учетом норм ст. 148 НК РФ данные работы НДС в РФ не облагаются.

Такой же подход у финансового ведомства - см. Письмо от 26.10.2011 N 03-07-08/296.

Российская организация разрабатывает проектно-сметную документацию для строительства недвижимости на территории архипелага Шпицберген на основании договоров с другими российскими организациями. Как определить место реализации услуг в этом случае, если исполнитель заказа работы по строительству недвижимости сам не ведет?

В соответствии с положениями пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации инжиниринговых услуг, в том числе услуг по подготовке технико-экономических обоснований и других подобных услуг, связанных со строительством за пределами территории РФ, определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг.

Поскольку в рассматриваемом нами случае покупателем услуг по разработке проектно-сметной документации для строительства недвижимого имущества на территории архипелага Шпицберген является российская организация, такие услуги облагаются НДС в Российской Федерации в общеустановленном порядке.

В случае если организация, оказывающая эти услуги, является исполнителем работ по строительству указанного недвижимого имущества, ситуация меняется (объекта обложения НДС в этом случае не возникает).

Схожий вывод сделан Минфином в Письме от 19.10.2011 N 03-07-08/292.

Авторский надзор: определяемся с местом реализации

Как определить в целях исчисления НДС место реализации услуг по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости, расположенного на территории иностранного государства, оказываемых российской организацией другой российской компании?

Отвечая на подобный вопрос в Письме от 30.12.2010 N 03-07-08/377, Минфин, ссылаясь на Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", согласно которому авторский надзор - это контроль лица, осуществившего подготовку проектной документации, за соблюдением в процессе строительства требований проектной документации, указал на вспомогательный характер таких услуг по отношению к услугам по подготовке проектной документации.

На основании п. 3 ст. 148 НК РФ в случае, если организацией (ИП) выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Основная услуга в рассматриваемой ситуации (как определил Минфин) - подготовка проектной документации. Услуга оказывается российской организацией для другой российской компании.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по подготовке проектной документации, оказанных одной российской организацией другой российской компании, является территория РФ. Соответственно, местом реализации услуг по авторскому надзору, оказываемых в рамках договора между указанными организациями, также признается территория РФ. А раз так, у организации возникает объект налогообложения в общеустановленном порядке.

Такова точка зрения финансистов, однако, не все налогоплательщики ее разделяют. Причем судя по судебным решениям не напрасно.

Из Постановления от 14.02.2013 N А43-9098/2012, например, следует, что ФАС ВВО рассмотрел подобную ситуацию иначе. Общество оказывало для российского заказчика услуги по авторскому надзору за строительством зданий на площадке АЭС в Республике Иран. Инспекция, ссылаясь на п. 3 ст. 148 НК РФ, посчитала, что такие услуги относятся к вспомогательным по отношению к проектным услугам, предоставляются в рамках генерального соглашения на оказание инжиниринговых услуг. С учетом того, что местом реализации обществом основных услуг по подготовке проектной документации, оказанных российскому заказчику, считается территория РФ, местом реализации услуг по авторскому надзору также признается территория РФ. Следовательно, выручка общества подлежит обложению НДС.

Исследовав акты выполненных работ (услуг) и командировочные удостоверения, подтверждающие факт оказания услуг на территории Ирана, руководствуясь п. 1 ст. 146 и пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, суд пришел к выводу: услуги по авторскому надзору относятся к вспомогательным по отношению к строительным работам, выполняемым на территории Ирана, а не к услугам по подготовке проектной документации, оказанным на территории России. При таких обстоятельствах суд признал неправомерным решение инспекции о доначислении НДС.

Аналогичный подход продемонстрирован и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 N 09АП-29881/2013*(3) (дело N А40-23628/13). Рассмотрим его подробно.

ОАО ОКБ - организация, выполняющая обязанности генерального конструктора реакторных установок для АЭС по заказу ЗАО (российской организации, уполномоченной госорганом выступать в качестве организации генерального подрядчика, ответственного за сооружение атомных станций в Иране и Индии).

В числе нарушений, выявленных контролерами при проверке налогоплательщика, - неправомерное применение льготы по НДС в отношении (в том числе) услуг по авторскому надзору, оказанных в процессе пусконаладочных работ, вводу в эксплуатацию и пробной эксплуатации реакторной установки для АЭС.

Обоснование позиции то же - оказанные услуги по авторскому надзору по своей сути подпадают под понятие инжиниринговых услуг, к тому же заказчиком работ и услуг является организация (ЗАО), зарегистрированная на территории РФ. Поэтому (с учетом пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) место реализации должно определяться по месту нахождения заказчика (ЗАО), и оказанные услуги по авторскому надзору подлежат обложению НДС.

Но судьи с такой позицией налоговиков не согласились и поддержали налогоплательщика.

По контракту ОАО ОКБ как организация субподрядчик в период монтажа, установки и пуска в эксплуатацию блока на АЭС исходя из своей квалификации предоставляет персонал на строительную площадку за рубежом (производит командирование лиц на площадку строительства АЭС).

Ссылаясь на нормы гражданского *(4) и градостроительного *(5) законодательства, обращаясь к предмету договора, раскрывая понятия "инжиниринговые услуги" и "авторский надзор" с помощью многочисленных нормативно-правовых актов, арбитры приходят к выводу: решение вопроса о том, подлежит та или иная операция по реализации работы или услуги включению в объект обложения НДС, зависит от определения места реализации работы или услуги, что предполагает оценку фактических обстоятельств конкретного дела. ОАО ОКБ (так решил суд, поддерживая вывод коллег) проводились работы и оказывались услуги, являющиеся вспомогательными к строительным, монтажным и строительно-монтажным, связанным с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ.

В постановлении, в частности, отмечено: в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" авторский надзор определяется как контроль лица, осуществившего подготовку проектной документации, за соблюдением в процессе строительства требований проектной документации. Данный вид деятельности не может производиться без выезда автора проекта на строящийся (реконструируемый, ремонтируемый) объект, поскольку автор проекта не имеет иной возможности проверки соответствия реализации авторского замысла, нежели непосредственное присутствие в месте производства работ (на строительной площадке). Таким местом в рассматриваемом случае является территория иностранного государства (Иран и Индия).

Анализ вышеназванных нормативно-правовых актов позволяет установить, что термин "авторский надзор" подразумевает под собой именно контроль за строительством зданий и сооружений с их инженерными сетями и сооружениями и понимание его не связано с порядком подготовки проектной документации.

Судом первой инстанции правильно установлено, что авторский надзор, осуществлявшийся заявителем, касался именно надзора за строительством объекта недвижимого имущества, что подтверждается условиями самого договора и актами выполненных работ (оказанных услуг).

Таким образом, объект обложения НДС в данном случае отсутствует (с учетом норм п. 5 ст. 38, пп. 1 п. 1.1 и п. 3 ст. 148 НК РФ).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст с 01.01.2003. В период с 01.01.2008 по 01.01.2013 также применяется Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1).

*(2) Оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 16.01.2008 N КА-А40/14414-07.

*(3) Оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 25.12.2013 N А40-23628/13-39-79.

*(4) В силу п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

*(5) В соответствии с пп. 10 ст. 1 ГрК РФ объектами капитального строительства являются здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, а в соответствии с пп. 13 строительство - это создание зданий, строений, сооружений.