Перерасчет платы за коммунальные услуги в связи с временным отсутствием потребителя (Н.М. Софийская, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Перерасчет платы за коммунальные услуги в связи с временным отсутствием потребителя

Если в помещении нет индивидуальных приборов учета, УК как исполнитель коммунальных услуг обязана делать перерасчет платы по заявлению потребителя за период его подтвержденного временного отсутствия. Каким образом такой перерасчет отражается в бухгалтерском учете и влияет на налоговые обязательства?

В силу разд. VIII Новых правил предоставления коммунальных услуг исполнитель обязан осуществить перерасчет платы за коммунальные услуги (кроме отопления и газоснабжения на цели отопления), предоставленные в жилом помещении, в связи с временным (более пяти дней) отсутствием потребителя при условии, что помещение не оснащено ИПУ. С 01.09.2012 возможны два варианта осуществления перерасчета (применение конкретного способа зависит от волеизъявления потребителя). Подробно условия и порядок такого перерасчета были рассмотрены в N 9, 2012. В данной статье обратим внимание лишь на те моменты, которые важны для бухгалтерского учета и исчисления налогов УК.

Согласно первому способу (применялся и ранее) потребитель представляет заявление о перерасчете платы после возвращения. В этом случае УК выставляет платежные документы с начисленной в общем порядке платой, а после получения заявления и подтверждающих документов делает перерасчет (уменьшает плату), отражая его в соответствующем разделе платежного документа за текущий период.

Второй вариант заключается в том, что заявление о перерасчете потребитель представляет до начала периода временного отсутствия с указанием дат его начала и окончания, а подтверждающие документы может представить после возвращения. УК начисляет плату за коммунальные услуги сразу исходя из того, что потребитель отсутствует. Далее ситуация может развиваться двумя путями. Если потребитель подтвердит весь период временного отсутствия документами, УК не осуществляет никакого пересчета и изменений в учете не происходит. Если же потребитель не представит документы, подтверждающие весь период отсутствия (либо подтвердит только часть первоначально заявленного периода), УК начислит плату за неподтвержденный период отсутствия. Представляется, что эта плата должна быть также отражена в разделе платежного документа за текущий период, посвященном перерасчету.

С точки зрения бухучета и налогообложения особый интерес представляют случаи, когда УК должна изменить размер ранее начисленной платы за коммунальные услуги. Начисляя плату за коммунальные услуги за каждый расчетный период, УК исходит из имеющейся у нее информации, необходимой для расчета согласно законодательству. В первом случае на основании данных о количестве постоянно и временно проживающих в доме потребителей УК по умолчанию считает, что потребитель пользуется жилым помещением и услугами, поэтому начисляет плату в полном объеме. Во втором случае УК имеет заявление о перерасчете на период будущего отсутствия потребителя и обязана руководствоваться им, то есть она знает, что потребитель не пользуется коммунальными услугами, поэтому плату не начисляет. Таковы правила оценки выручки, продиктованные отраслевым законодательством. На отчетную дату выполняются все условия признания выручки (в размере начисленной потребителям платы за коммунальные услуги) в бухгалтерском учете, определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

При получении новой информации УК осуществляет перерасчет платы за прошедшие расчетные периоды (в первом случае - в сторону уменьшения, во втором - в сторону увеличения). Подчеркнем, что перерасчет платы в рассматриваемой ситуации не может расцениваться как ошибка, требующая исправления (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н). Ранее УК имела информацию, свидетельствовавшую о выполнении всех условий признания выручки от оказания коммунальных услуг (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н). Однако впоследствии она получила новую информацию о том, что на получение определенных сумм, ранее включенных в выручку, УК не имеет права (то есть перестают выполняться указанные условия). Это является поводом для корректировки уже признанной выручки. Традиционно корректировка осуществляется путем сторнирования доходов. Тем не менее МСФО (IAS) 18 "Выручка" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н) предписывает в такой ситуации признавать сумму, получение которой стало маловероятным, в качестве расхода, а не как корректировку суммы первоначально признанной выручки. Данный расход следует квалифицировать как прочий, так как он не входит в затраты на предоставление услуг.

Если же УК доначисляет плату за период неподтвержденного отсутствия потребителя, у нее в этот момент возникает право на получение выручки. Тот факт, что услуги фактически были оказаны в прошедшие периоды, ничего не меняет, так как все условия признания выручки выполнены только в момент доначисления платы. Поэтому в данной ситуации УК в общем порядке формирует доходы от реализации.

Для целей исчисления НДС на основании выставленных платежных документов, содержащих данные о перерасчете, УК должна составить корректировочный счет-фактуру в связи с изменением стоимости оказанных услуг из-за уточнения их объема (требования к таким документам прописаны в п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 10 ст. 154 НК РФ увеличение стоимости оказанных услуг учитывается при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (в нашем случае это платежные документы, служащие инструментом уведомления потребителя об изменении стоимости оказанных услуг). Если речь идет об уменьшении ранее начисленной платы (заявление о временном отсутствии представлено после возвращения потребителя), УК вправе применить вычет НДС в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ). В силу п. 10 ст. 172 НК РФ данный вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры при наличии первичного документа, подтверждающего факт согласия (уведомления) потребителя на изменение стоимости услуг (в нашей ситуации потребитель сам представил заявление с целью изменения стоимости услуг, поэтому достаточно уведомления его в платежном документе), не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

С учетом того, что финансисты рекомендуют применять понятие ошибки для целей налогообложения в смысле, определенном в бухгалтерском законодательстве (Письмо от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299), УК не обязана корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за прошедшие отчетные (налоговые) периоды и представлять уточненную налоговую декларацию в порядке, описанном в ст. 54 и 81 НК РФ. Перерасчет платы в связи с временным отсутствием потребителя - это, скорее, новая операция, которая должна быть отражена в периоде, когда такой перерасчет производится согласно нормативному документу. Доначисленную плату следует отнести к доходам от реализации на момент ее начисления (именно тогда организация получает экономическую выгоду, составляющую в силу ст. 41 НК РФ доход). Плату, пересчитанную к уменьшению за прошлые периоды, с точки зрения автора, целесообразно отнести к внереализационным расходам (либо к прочим расходам согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, либо к убыткам прошлых лет, выявленным в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 данной статьи). Однако в подавляющем большинстве случаев доначисление платы имеет место в том же году, что и временное отсутствие потребителя. В связи с этим не будет нарушением уменьшение доходов от реализации текущего налогового периода на пересчитанные суммы.

Пример 1

УК является исполнителем коммунальной услуги по горячему водоснабжению. Размер платы, начисленной потребителям в МКД за октябрь 2013 года, составил 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. 28 ноября потребитель представил заявление о своем отсутствии по месту жительства с 1 по 31 октября с приложением соответствующих документов. Размер платы, начисленной потребителям в МКД за декабрь, составил 601 800 руб., в том числе НДС - 91 800 руб. В платежном документе за декабрь, сформированном 27.12.2013, УК уменьшила размер платы за горячее водоснабжение на 826 руб. (в том числе НДС - 126 руб.).

В рабочем плане счетов:

- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыт субсчет 62-1 "Плата начисленная";

- к счету 68 "Расчеты по налогам" открыт субсчет 68-1 "НДС".

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В октябре 2013 года
Начислена плата и признана выручка от оказания коммунальной услуги по горячему водоснабжению	62-1	90-1	590 000
Начислен НДС с выручки	90-3	68-1	90 000
В декабре 2013 года
Начислена плата и признана выручка от оказания коммунальной услуги по горячему водоснабжению	62-1	90-1	601 800
Начислен НДС с выручки	90-3	68-1	91 800
Отражен перерасчет платы за октябрь 2013 года	91-2	62-1	826
Принят к вычету НДС	68-1	91-1	126

Если МКД не оснащен ОПУ, исполнитель коммунальных услуг, пересчитавший размер платы временно отсутствовавшему потребителю, вправе рассчитывать на аналогичный перерасчет от РСО. Порядок проведения перерасчета и передачи РСО подтверждающих документов предусматривается в договоре ресурсоснабжения (пп. "в" п. 21, пп. "д" п. 18 Правил заключения договоров ресурсоснабжения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.02.2012 N 124). Чаще всего РСО производит перерасчет платы не ранее чем за расчетный период, в котором ей переданы все подтверждающие документы. В бухгалтерском учете УК уменьшение платы за ресурс за прошедшие периоды целесообразно относить к прочим доходам. В силу пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ УК обязана восстановить НДС, ранее принятый к вычету, в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров. Восстановлению подлежит налог в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения. Суммы налога восстанавливаются покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения УК первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров;

- дата получения УК корректировочного счета-фактуры, выставленного РСО.

С точки зрения налогообложения прибыли перерасчет платы за коммунальный ресурс, поставленный ранее, можно отнести к внереализационным доходам (п. 10 ст. 250 НК РФ). Хотя, если получение от РСО первичных документов о перерасчете и временное отсутствие потребителя имели место в одном календарном году (налоговом периоде), допустимо просто уменьшить материальные расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. В январе 2014 года РСО произвела перерасчет платы за горячую воду, отпущенную в октябре 2013 года, на сумму 826 руб., в том числе НДС - 126 руб. Объем коммунального ресурса, поставленного в дом в январе, - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

В рабочем плане счетов:

- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-4 "Коммунальные услуги";

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги";

- к счету 68 "Расчеты по налогам" открыт субсчет 68-1 "НДС".

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2014 года
Приобретены коммунальные ресурсы	20-4	60-1	590 000
Принят к учету "входной" НДС	19-3	60-1	9 000
"Входной" НДС принят к вычету	68-1	19-3	9 000
Отражена корректировка стоимости горячей воды, отпущенной в октябре 2013 года	60-1	91-1	826
Восстановлен НДС	91-2	68-1	126

* * *

Перерасчет платы за коммунальные услуги в связи с временным отсутствием в помещении потребителя не указывает на ошибку, допущенную ранее при признании выручки УК. Это новая операция, которая должна быть отражена в периоде ее осуществления.

Н.М. Софийская,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.