Оказание услуг иностранным партнером (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Оказание услуг иностранным партнером

Выполнить работы или оказать услуги для российского заказчика может не только российская сторона, но и иностранный партнер. Если местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, а "иностранец" не имеет соответствующей регистрации в российских налоговых органах, то российская сторона приобретает статус налогового агента по НДС. Уплатив сумму налога за своего партнера, налоговый агент вправе получить вычет по сумме "агентского" налога. Как и в каком порядке, вы узнаете из этой статьи.

В ст. 11 и 143 НК РФ указано, что иностранные организации, наряду с российскими фирмами и коммерсантами, признаются плательщиками НДС. Но в отличие от российских плательщиков НДС иностранные организации могут уплачивать этот налог сами или через налогового агента. Вариант уплаты налога зависит от того, зарегистрирован или нет в РФ "иностранец" как плательщик НДС.

Российские фирмы и коммерсанты получают этот статус автоматически при общей постановке на налоговый учет, осуществляемой в соответствии с нормами ст. 83 НК РФ.

Иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в РФ только по месту своих обособленных подразделений, находящихся на российской территории (ст. 83 НК РФ). При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки свидетельство (форма N 11СВ-Учет "Свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе" утверждена Приказом ФНС от 13.02.2012 г. N ММВ-7-6/80@) с указанием ИНН и КПП, на что указывает п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина от 30.09.2010 г. N 117н.

При наличии в РФ нескольких обособленных подразделений иностранная организация обязана зарегистрироваться по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом на основании п. 7 ст. 174 НК РФ иностранная организация вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС, и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских филиалов. О своем решении уплачивать налог через так называемое "ответственное подразделение" иностранная компания должна письменно уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории. Так как специальной формы такого уведомления нет, проинформировать налоговиков о своем решении можно в произвольной форме.

Если иностранная организация зарегистрирована в РФ по месту нахождения своего обособленного подразделения, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории РФ. Причем делает это в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Если у иностранной организации нет обособленных подразделений в РФ, то по понятным причинам соответствующая регистрация у нее отсутствует, и в этом случае налог с операций по реализации (работ, услуг), совершенных иностранным налогоплательщиком в РФ, за него уплачивает налоговый агент.

Основания возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС перечислены в ст. 161 НК РФ, одним из которых выступает приобретение в РФ товаров (работ, услуг) у иностранных налогоплательщиков, не имеющих регистрации в РФ. Налоговым агентом в такой ситуации выступает заказчик работ (услуг).

Обратите внимание: на период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. не признаются налоговыми агентами по НДС приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги), имущественные права для целей организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи:

- иностранные организаторы XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи;

- иностранные маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета (МОК);

- филиалы, представительства в РФ иностранных организаций, являющихся маркетинговыми партнерами МОК.

Такие изменения в ст. 161 НК РФ внесены Федеральным законом от 23.07.2013 г. N 216-ФЗ.

Напомню, что согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Следовательно, при приобретении работ (услуг) у иностранного подрядчика (исполнителя) у российской стороны (организации или коммерсанта) могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС.

Что такие обязанности могут возникнуть, отмечено не случайно, ведь чтобы заказчик приобрел статус налогового агента по НДС, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- заказчик состоит на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель;

- иностранная организация не зарегистрирована в РФ в качестве плательщика НДС;

- местом выполнения работы (оказания услуги) является территория РФ.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик не признается налоговым агентом по НДС. На это указывает Минфин в Письме от 26.08.2013 г. N 03-07-08/34985.

Так, например, не будут возникать обязанности налогового агента у заказчика - физического лица, нанимающего иностранного подрядчика для строительства жилья в РФ. Это касается и организации, нанимающей иностранного подрядчика через обособленное подразделение иностранной компании, расположенное в РФ.

Если же иностранная компания не имеет филиальной сети в РФ, а местом выполнения работ (услуг) признается российская территория, то исчислить сумму налога с операций по реализации работ (услуг) придется их заказчику (организации или индивидуальному предпринимателю), причем даже в том случае, если он сам не признается плательщиком НДС (применяет специальный налоговый режим) или использует освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ или 145.1 НК РФ (Письмо Минфина от 30.12.2011 г. N 03-07-14/133).

Замечу, что в части выполнения второго условия у организации или коммерсанта обычно проблем не возникает. Ведь при заключении внешнеэкономического контракта заказчику не представляет труда запросить у своего иностранного партнера копию свидетельства о постановке на учет.

Гораздо сложнее проверить выполнение последнего условия - в части места оказания услуги, так как в отличие от операций с товарами и работами, где в большинстве своем налицо материально-вещественная форма, услугу нельзя увидеть или потрогать, и эта особенность оказывает влияние не только на бухгалтерский учет операций по оказанию услуг, но и на порядок их налогообложения.

Согласно ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Причем для целей налогообложения НДС услугами признается и аренда, а также передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации.

По общему правилу (подпункт 5 п. 1 ст. 148 НК РФ) услуга считается оказанной в РФ, если ее исполнитель осуществляет деятельность в РФ.

При этом в силу п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или коммерсанта, оказывающих услуги, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на ее территории на основе государственной регистрации.

При отсутствии госрегистрации местом деятельности исполнителя считается:

- место, указанное в учредительных документах организации;

- место управления организацией;

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- место нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены, услуги оказаны через это представительство);

- место жительства индивидуального предпринимателя.

Если оказание услуг осуществляется в рамках внешнеэкономического контракта, где исполнителем выступает иностранная организация, то место оказания услуг определяется в особом порядке, предусмотренном подпунктами 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ. Место оказания услуги подлежит документальному подтверждению.

На основании п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг (выполнения работ), являются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими партнерами;

- документы, подтверждающие факт оказания услуги (выполнения работ).

Если в соответствии со ст. 148 НК РФ услуга, оказываемая иностранной фирмой, не зарегистрированной в РФ, считается оказанной в РФ, то у российского заказчика возникают обязанности налогового агента.

Главой 21 НК РФ ряд услуг освобожден от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен ст. 149 НК РФ, в пп. 1 и 2 которой приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в п. 3 - добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно.

Если услуга, оказываемая "иностранцем" в РФ, освобождена от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то у российского заказчика обязанности налогового агента сегодня практически сведены к нулю. Ведь с 1 января 2014 г. у него не возникает даже обязанности по выставлению счета-фактуры за иностранного поставщика, на что указывает подпункт 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28.12.2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в ст. 27.53 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую налогового кодекса Российской Федерации".

Однако до указанной даты налоговый агент иностранной организации - исполнителя услуги обязан был выставлять счета-фактуры за иностранного налогоплательщика без выделения суммы НДС. на таком счете-фактуре нужно было сделать соответствующую надпись или проставить штамп "Без налога (НДС)".

Если же оказание услуг (выполнение работ) не подпадает под действие льготного режима, то российский заказчик, как налоговый агент, обязан выставить счет-фактуру за "иностранца" - плательщика НДС. При этом налоговые агенты - покупатели работ (услуг) при выставлении счетов-фактур за иностранного продавца руководствуются общими правилами их составления, предусмотренными пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Несмотря на то что в главе 21 НК РФ не указаны сроки, которыми должны руководствоваться налоговые агенты при выставлении счетов-фактур за иностранных налогоплательщиков, по мнению ФНС (Письмо от 12.08.2009 г. N ШС-22-3/634@), они должны руководствоваться общими сроками выставления счетов-фактур, приведенными в п. 3 ст. 168 НК РФ.

Выставление налоговыми агентами счетов-фактур на выполненные работы (оказанные услуги) имеет некоторые особенности, на которые следует обратить внимание.

При выставлении счетов-фактур налоговые агенты должны руководствоваться не только нормами ст. 169 НК РФ, но и Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137.

Из раздела II Приложения N 1 к Правилам N 1137 следует, что налоговые агенты - покупатели работ (услуг):

- в строке 2 "Продавец" указывают полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;

- в строке 2а "Адрес" - место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;

- в строке 2б "ИНН/КПП продавца" ставят прочерк;

- в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);

- в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги).

Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у "иностранца", в строке 5 счета-фактуры указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.

Порядок заполнения табличной части счета-фактуры налоговым агентом подробно разъяснен в вышеуказанном Письме ФНС, где отмечено, что порядок заполнения граф счета-фактуры зависит от того, в полном или частичном размере осуществляется оплата приобретаемых работ (услуг).

При полной оплате графы счета-фактуры заполняются в порядке, установленном п. 5 ст. 169 НК РФ.

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2-4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.

При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7-9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке:

- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" счета-фактуры указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги) без учета НДС.

- в графе 7 "Налоговая ставка" указывается ставка налога в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ (10/110 или 18/118).

- в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" счета-фактуры приводится суммарный итог показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере 10 или 18%, деленное на 100.

В графе 8 "Сумма налога" налоговым агентом указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, перечисленной в бюджет налоговым агентом в порядке, установленном п. 4 ст. 174 НК РФ.

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами, либо индивидуальным предпринимателем).

Если оказываемая "иностранцем" услуга облагается налогом в общем порядке, то заказчик - налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у "иностранца" и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании п. 1 ст. 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги с учетом налога.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российскому заказчику придется самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых (работ, услуг) на сумму налога (Письмо Минфина от 05.06.2013 г. N 03-03-06/2/20797).

Перечислить сумму налога в бюджет российский заказчик должен одновременно с выплатой дохода иностранной компании, оказавшей услуги (п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом, как указывает Минфин в Письме от 13.05.2011 г. N 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.

При перечислении налога с одновременным погашением задолженности заказчик должен представить в банк два платежных поручения: одно - на оплату налога, другое - на оплату задолженности перед "иностранцем". В противном случае банк не перечислит сумму долга "иностранцу".

Обратите внимание: в силу того что сторонами сделки внешнеторгового контракта являются резидент и нерезидент, расчеты по договору осуществляются обычно в иностранной валюте.

В Письме Минфина от 16.04.2012 г. N 03-07-08/104 указано, что при решении вопроса момента определения налоговой базы по НДС при приобретении у иностранного лица работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ, следует руководствоваться нормами п. 3 ст. 153 и п. 4 ст. 174 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате услуг.

Если оказанные услуги приобретены заказчиком - плательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме "агентского" налога, уплаченного им при приобретении работ (услуг), он вправе воспользоваться вычетом по НДС (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). В Письме от 13.01.2011 г. N 03-07-08/06 Минфин отмечает, что воспользоваться вычетом российский заказчик может в том налоговом периоде, в котором он уплатил сумму "агентского" налога.

Применить вычет по сумме "агентского" налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина (Письмо от 05.06.2013 г. N 03-03-06/2/20797).

Если услуги (работы) оплачиваются "иностранцу" авансом, то в отличие от обычного покупателя налоговый агент не вправе воспользоваться вычетом по сумме НДС, уплаченного в составе аванса. Применить вычет налоговый агент может только после того, как приобретенные услуги или работы приняты им к учету (Письмо Минфина от 21.06.2013 г. N 03-07-08/23545).

Правомерность такого подхода подтвердил и ВАС РФ (Решение от 12.09.2013 г. N 10992/13).

На налоговых агентов, приобретающих на территории РФ услуги (работы) иностранных поставщиков, распространяется и действие п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного и уплаченного "агентского" налога в случае отказа от этих услуг (работ).

Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий (п. 4 ст. 172 НК РФ):

- налоговый агент является плательщиком НДС;

- в учете проведена корректировка в связи с отказом от услуг (работ);

- с момента отказа прошло не более одного года.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Минфин в Письме от 23.03.2010 г. N 03-07-08/74 разъясняет, что в случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория РФ, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС.

При расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС, для принятия российской организацией к вычету НДС оснований не имеется.

Пример.

(Без учета нормирования рекламных расходов.)

Российская торговая компания "А" заключила договор с иностранным рекламным агентством "В", стоимость которого составляет 2 360 евро, в том числе НДС - 360 евро. Условиями контракта предусмотрено, что рекламные услуги оказываются российской стороне на условиях 100-процентной предоплаты.

Иностранная организация не зарегистрирована на территории РФ в качестве плательщика НДС.

23 декабря 2013 г. российская организация "А" произвела предварительную оплату агентству "В" в счет будущего оказания услуг по рекламе.

Акт на оказание услуг подписан сторонами 22 января 2014 г.

Предположим, что курс евро составил:

- на дату перечисления предварительной оплаты - 44,50 руб. за евро;

- на отчетную дату (31 декабря 2013 года) - 44, 70 руб. за евро;

- на дату оказания услуг - 46,00 руб. за евро.

На основании подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания рекламных услуг признается территория РФ. Так как иностранная компания не имеет в РФ соответствующей регистрации, то российская организация признается налоговым агентом по НДС, а значит должна исчислить сумму налога, удержать ее у иностранной организации и перечислить в бюджет. Согласно договору такая обязанность возникает у налогового агента на день перечисления предварительной оплаты.

В бухгалтерском учете организации "А" операции, связанные с приобретением рекламных услуг у иностранного партнера, отражены следующим образом:

23 декабря 2013 г.

Дт 60-1 Кт 52 - 89 000 руб. (2 360 евро - 360 евро) х 44,50 руб. - перечислена предварительная оплата рекламных услуг;

Дт 19 Кт 68 - 16 020 руб. (360 евро х 44,50 руб.) - исчислена сумма "агентского" налога;

Дт 68 Кт 51 - 16 020 руб. - перечислена сумма "агентского" налога в бюджет одновременно с перечислением предварительной оплаты;

31 декабря 2013 г.

При валютных расчетах бухгалтерский учет ведется организацией "А" в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина от 27.11.2006 г. N 154н.

Согласно п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" указанный нормативный документ подлежит применению вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Законом.

В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 валютная предварительная оплата отражается в учете в оценке в рублях по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть на дату списания средств с валютного счета) и в дальнейшем не переоценивается, а активы и расходы, оплаченные в предварительном порядке, признаются в учете в оценке в рублях по курсу, действующему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату).

Следовательно, на отчетную дату, то есть на 31 декабря 2013 г., у организации "А" не возникает обязанности переоценивать валютную дебиторскую задолженность в виде полученного 100%-ного аванса.

22 января 2014 г.

Дт 44 Кт 60 - 89 000 руб. ((2 360 евро - 360 евро) х 44,50 руб.) - приняты к учету рекламные расходы в оценке в рублях по курсу, действующему на дату перечисления предварительной оплаты;

Дт 60 Кт 60-1 - 89 000 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты в счет оплаты оказанных услуг;

Дт 68 Кт 19 - 16 020 руб. - принят к вычету "агентский" НДС.

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2014 г.