"Итоги и перспективы досудебного урегулирования" (интервью с Е.В. Суворовой, начальником Управления по досудебному урегулированию налоговых споров ФНС России) (Е. Валуева, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.)

"Итоги и перспективы досудебного урегулирования" (интервью с Е.В. Суворовой, начальником Управления по досудебному урегулированию налоговых споров ФНС России)

С этого года введен обязательный порядок досудебного обжалования всех налоговых споров, хотя частично он действовал уже с 2009 года. Это очень важный шаг в развитии системы урегулирования споров. Каковы итоги применения такого порядка, какие положения требуют корректировки, изменений или разъяснений, нам рассказала Елена Владимировна Суворова, начальник Управления по досудебному урегулированию налоговых споров ФНС России.

Каковы первые итоги применения досудебного урегулирования налоговых споров? Уже есть статистика, какое количество жалоб удовлетворяется?

С 1 января 2014 года вступили в силу нормы, согласно которым в налоговой сфере вводится правило об обязательном досудебном обжаловании всех налоговых споров. Теперь, прежде чем обжаловать акты, действия (бездействие) инспекции в суде, организации должны предварительно урегулировать спор в вышестоящем налоговом органе. Это очень важный шаг для развития системы досудебного урегулирования споров в России. Дело в том, что, несмотря на многочисленный международный опыт применения процедуры "внутренних пересмотров" в таких сферах, как налоговое, таможенное, антимонопольное регулирование, полноценный институт досудебного урегулирования введен только в некоторых странах. В России частично обязательный досудебный порядок был введен законодателем с 2009 года, когда в соответствии с нормами налогового законодательства в вышестоящем налоговом органе в обязательном порядке перед обращением в суд обжаловались решения по налоговым проверкам.

Сейчас ФНС России предстоит большая работа в связи с тем, что споры, по которым раньше компании обращались непосредственно в суд, попадут на рассмотрение в вышестоящие налоговые органы - Управления по субъектам РФ и ФНС России. Со вступления в силу Федерального закона N 153-ФЗ*(1) наблюдается небольшой рост жалоб по некоторым субъектам. Однако в целом в России сохраняется тенденция к сокращению споров с налоговыми инспекциями. В 2013 году по России на рассмотрение поступило около 45 тысяч жалоб. В 2009 году их было 70 тысяч. Динамика очень хорошая. Ежегодно количество споров, рассматриваемых в досудебном порядке, сокращается на 8-10 процентов. Что же касается статистики удовлетворения жалоб, то за 2013 год этот показатель составил 37 процентов. Также и качество выносимых решений становится лучше. Поэтому, если в начале введения обязательного досудебного обжалования было около 40 процентов удовлетворяемых в пользу организаций жалоб, то в последние годы наблюдается их снижение. При этом эффективность рассмотрения судебных споров в пользу бюджета увеличивается, а значит, можно говорить о правильности и обоснованности решений вышестоящих налоговых органов.

С 2014 года мы ожидаем рост жалоб в связи с распространением процедуры досудебного обжалования на все споры. Но с учетом приведенной положительной динамики представляется, что этот рост не будет слишком большим. Кроме того, каждый год анализируются причины отмены решений инспекций вышестоящими налоговыми органами и судами и принимаются меры по улучшению качества администрирования и устранению случаев совершения незаконных действий (бездействия) должностных лиц налоговых инспекций.

Выявились ли какие-либо слабые места в процедуре досудебного урегулирования? Что нужно сделать для их устранения? Какие советы компаниям Вы могли бы дать?

Пятилетняя практика применения порядка обязательного досудебного урегулирования налоговых споров показала, что ряд положений требует корректировки, изменений или определенных разъяснений. Поэтому, когда разрабатывался законопроект, учитывались предложения территориальных инспекций, региональных управлений, мнения бизнес- и научных сообществ, а также позиции арбитражных судов по возникавшим в процессе реализации процедурных положений налогового законодательства вопросам.

Было много вопросов по порядку направления жалоб, так как раньше порядок отрицания зависел от вступления или невступления решения по налоговой проверке в законную силу. Теперь все жалобы подаются через налоговую инспекцию, акты, действия (бездействие) должностных лиц которой обжалуются. Были увеличены сроки на обжалование: до одного месяца увеличился срок для решений по налоговым проверкам; до одного года - срок на обжалование действий (бездействия) должностных лиц налоговой инспекции. Изменились сроки на рассмотрение жалоб: один месяц по жалобам на решения по налоговым проверкам и 15 дней по жалобам на иные акты, действия (бездействие).

Новые положения действуют с августа 2013 года, поэтому мы считаем, что все слабые места в системе досудебного обжалования были устранены. Некоторые нововведения закона только начинают получать свое развитие и нарабатывать практику применения. Наверное, можно выделить из них два вопроса: оценка дополнительных доказательств, которые представляются на стадии обжалования в вышестоящий налоговый орган, а также устранение процедурных нарушений, которые допускают налоговые инспекции при рассмотрении материалов налоговых проверок на стадии досудебного и судебного обжалования.

Напомню, что до внесения изменений Законом N 153-ФЗ представление дополнительных доказательств компаниями к жалобе не предусматривалось. Вышестоящий налоговый орган осуществлял "пересмотр" документов, собранных инспекторами в рамках проведения проверки. После окончания проверки у инспекций нет возможности оценить вновь представленные доказательства, поэтому, если все-таки такие документы поступали с жалобами, вышестоящие налоговые органы зачастую не давали оценки таким доказательствам. Однако суды со ссылкой на принцип состязательности делали вывод, что нельзя ограничить компании в праве представления в суд доказательств своей позиции. В Законе N 153-ФЗ были учтены эти тенденции и введено новое правило, что дополнительные доказательства представляются организациями с ходатайством, с изложением причин, по которым представление таких доказательств в ходе проверки было невозможно. В случае если инспекция сочтет причины уважительными, документы будут учтены вышестоящим налоговым органом при вынесении решения.

При этом Пленум ВАС РФ*(2) указал, что, независимо от результатов рассмотрения дела, судебные расходы по нему полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Судебная практика по данному вопросу тоже стала меняться. Уже сейчас есть примеры, когда суды в случае представления документов в судебное заседание впервые изучают уважительность причин непредставления документов ранее, на стадии проведения проверки и досудебного разрешения налогового спора. Оценка неуважительности таких причин может послужить дополнительным доказательством в суде недобросовестного поведения организации.

Еще одним вопросом, который часто вставал в судах, было устранение существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки. Дело в том, что это является безусловным основанием для отмены решения инспекции как вышестоящим налоговым органом, так и судом. Не секрет, что многие недобросовестные компании пользовались этим положением. Вышестоящие налоговые органы при обнаружении таких фактов и одновременно правомерности выявленных инспекцией правонарушений стали не отменять решения инспекции, а на своем уровне выносить новые решения, устранив предварительно процедурные нарушения. Такое право прописано в законе - и ВАС РФ, и КС РФ подтвердили правомочность таких действий при рассмотрении жалобы. Недобросовестные организации и здесь нашли лазейку и стали заявлять свои доводы о нарушении процедуры только в суде, когда вышестоящий налоговый орган уже лишен возможности что-либо исправить. Постановлением N 57 был разрешен этот вопрос: суд указал, что такие претензии должны заявляться на стадии досудебного разбирательства, в противном случае суд не будет исследовать эти доводы. Поэтому я бы тоже хотела сориентировать компании на полное раскрытие своих доводов до суда, особенно в части процедурных нарушений.

По каким вопросам чаще всего удается урегулировать споры в рамках досудебного порядка? Какие аргументы организаций чаще всего помогают им выиграть споры?

На сегодняшний день большинство, конечно, составляют споры по результатам налоговых проверок. Среди них значительную часть составляют методологические вопросы о порядке применения налогового законодательства и исчисления налогов, а также споры по решениям о получении необоснованной налоговой выгоды. При рассмотрении методологических споров исследуются наличие разъяснений Минфина России, постановлений Президиума ВАС РФ, складывающаяся судебная практика по аналогичным вопросам. Соответствующие структурные подразделения в Управлениях дают свои заключения о правильности выводов инспекции, а также о судебной перспективе, если компания по данному вопросу обратится в суд. Поэтому если организации обладают информацией о наличии судебной практики по аналогичным вопросам, это целесообразно отразить в своей жалобе.

В случае же когда спор идет о добросовестности при взаимоотношениях с поставщиками по определенным операциям, вышестоящим налоговым органом исследуются все доказательства, собранные в ходе проверки, - протоколы опросов, осмотров, банковские выписки контрагентов и т.п. Поэтому здесь особое внимание нужно уделять выводам инспекций и доказательствам, на которые она ссылается. Например, если был сделан вывод, что запрос учредительных документов по контрагенту не может свидетельствовать о проявлении должной осмотрительности, так как необходимо было представить доказательства, обуславливающие выбор именно этого контрагента среди других, компании уже недостаточно сослаться на учредительные документы контрагента. Целесообразно представить доказательства, свидетельствующие, что выбор поставщика был оправдан с точки зрения обычаев делового оборота. Это может быть ссылка на сайт компании, переписка с организацией, копии документов, подтверждающих полномочия лиц, подписавших договор, рекламную продукцию, содержащую информацию о компании, и т.п. Все выводы территориальных инспекций в любом случае будут оценены с точки зрения законности и обоснованности, но компаниям в целях полного и всестороннего анализа необходимо заявлять только мотивированные и документально подтвержденные доводы.

Если по итогам досудебного рассмотрения налоговые инспекторы согласились с позицией компании, но тем не менее не оставили надежду взыскать доначисленные налоги, может ли быть назначена повторная выездная проверка?

Нужно понимать, что Налоговый кодекс не ограничивает инспекции на проведение повторной выездной проверки. Например, сам факт отмены вышестоящим налоговым органом решения по первоначальной проверке не будет являться основанием для отказа проверить компанию повторно. Однако инспекции обязаны соблюдать некоторые правила, которые выработала судебная практика. Так, например, в постановлении КС РФ*(3) изложен запрет на проведение проверки, когда ранее судом была дана оценка выявленным фактам и обстоятельствам, и фактически выводы в новой проверке могут быть направлены на преодоление судебного акта. При этом сама по себе повторная проверка, которая проводится в целях контроля работы нижестоящей инспекции, является законной. И в этом смысле нельзя исключить возможность, что вышестоящим налоговым органом будут исследованы те же фактические обстоятельства, но будет сделана иная оценка выводов, сделанных в ходе первоначальной проверки. Результатом будет иной юрисдикционный акт, который будет по-новому определять конкретные права и обязанности компании. Оценка его обоснованности будет происходить в общеустановленном порядке.

Кроме того, ВАС РФ высказал позицию в своих постановлениях, что в случае если при рассмотрении жалобы будет установлено нарушение процедуры рассмотрения материалов проверок, то по этому основанию инспекция может и должна рассмотреть вопрос об их устранении на уровне досудебного рассмотрения, а не выходить на повторную проверку, так как в этом случае ее целью будет уже не проверка деятельности инспекции, а фактически исследование того же круга обстоятельств, что и в первоначальной проверке.

Суды признают необоснованными доначисления по повторным проверкам, если ранее проводились проверки по этому же кругу нарушений, поэтому такие факты исключаются. Инспекция не может выйти на повторную проверку и "доработать", "дособирать" необходимые доказательства.

Если дело все же оказалось в суде, будут ли рассматриваться материалы досудебного урегулирования? Чью сторону, исходя из практики, принимают суды?

На сегодняшний день статистика показывает, что после административного рассмотрения (рассмотрения вышестоящим налоговым органом) все меньше компаний обращаются в суд. С введением обязательного досудебного порядка обжалования судебные споры сократились вполовину. Эффективность участия налоговых в судах подтверждается ежегодным увеличением процента рассмотренных требований в пользу бюджета. При этом суды стали чаще обращать внимание на те выводы, которые сделал вышестоящий налоговый орган. Во-первых, в целях недоведения споров до суда вышестоящие налоговые органы рассматривают все заявляемые компаниями доводы. Во-вторых, вместе с жалобой фирмы предоставляют дополнительные доказательства, которые они не могли представить ранее или которые были получены в целях возразить на выводы инспекции, и этим доказательствам в решении по жалобе дается всесторонняя и полная оценка, которая также исследуется и оценивается судами. В-третьих, в Постановлении N 57 была высказана правовая позиция, что при рассмотрении материалов жалобы вышестоящий налоговый орган может привести в тексте решения иные правовые доводы и мотивы, по которым считает те или иные выводы инспекции или организации необоснованными. Таким образом, досудебное урегулирование признано полноценной административной процедурой по рассмотрению материалов налогового правонарушения. Поэтому изучение решений вышестоящих налоговых органов становится все более актуальным.

Очевидно, что позиции вышестоящих налоговых органов важны не только для судов, но в большей степени для самих компаний, поэтому в 2012-2013 годах большое внимание было уделено организационным мероприятиям по информационной открытости работы налоговых инспекций и правовой определенности правовых позиций ведомства.

Прежде всего, ФНС России создала специальный сервис - "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами", который обеспечивает возможность применять единую методологическую позицию по всей структуре налоговых органов, а также оперативно реагировать на складывающуюся судебную практику для корректировки, при необходимости, своей позиции.

В помощь организациям на сайте ФНС России работает сервис "Узнать о жалобе", который содержит информацию о жалобах, поступивших на бумаге или в электронном виде. Там же можно узнать этапы прохождения жалоб, то есть получить информацию о дате поступления своего обращения, его входящем номере, а также о дате и результатах рассмотрения обращения. Такой же сервис работает и в отношении жалоб, поступивших в субъекты РФ.

Также в прошлом году мы реализовали на сайте ФНС России сервис "Решения по жалобам", в котором компании могут найти и ознакомиться с наиболее значимыми и важными решениями, которые принимала ФНС России при рассмотрении жалоб. Решения не содержат информации, которая могла бы быть квалифицирована как налоговая тайна. В этом году принято решение размещать на этом сайте решения по жалобам, которые выносят Управления по субъектам РФ, а также решения в области регистрации и учета налогоплательщиков, поэтому мы очень надеемся, что этот сервис будет интересен и многим региональным компаниям, а также предпринимателям.

Безусловно, понимание того, какую позицию по вопросам налогообложения занимает ФНС России, помогает фирмам правильно организовать бухгалтерский и налоговый учет, избежать лишних конфликтов с инспекциями и минимизировать налоговые риски.

Беседу провела

Е. Валуева,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 02.07.2013 N 153-ФЗ (далее - Закон N 153-ФЗ)

*(2) пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57)

*(3) пост. КС РФ от 17.03.2009 N 5-П