Разграничение полномочий при администратировании трансфертного ценообразования (Г. Плетнева, "эж-ЮРИСТ", N 11, март 2014 г.)

Разграничение полномочий при администратировании трансфертного ценообразования

В связи с принятием Закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ в деятельности налоговых органов появился новый вид налогового контроля - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Рассмотрим спорные вопросы применения новой главы Налогового кодекса в части разграничения полномочий по осуществлению налогового администрирования трансфертного ценообразования и возможные пути решения.

Сложности контроля

Процедура налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами прописана в том числе в ст. 105.17 НК РФ. Так, п. 1 ст. 105.17 НК РФ определен единственный орган, уполномоченный проводить данный вид налоговой проверки, - ФНС России. Кроме того, на уполномоченный орган возложены функции анализа уведомлений и извещений о контролируемых сделках, вынесения решений о проведении симметричных и обратных корректировок, рассмотрения и заключения соглашений о ценообразовании с налогоплательщиками.

На территориальные налоговые органы возложены следующие функции: прием, ввод и передача на вышестоящий уровень уведомлений о контролируемых сделках; выявление контролируемых сделок в ходе выездных и камеральных налоговых проверок; составление и направление в ФНС России извещений о контролируемых сделках; привлечение к ответственности по ст. 129.4 НК РФ.

В структуре ФНС России осуществляют деятельность 9 межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, 89 управлений по 8 федеральным округам и 892 территориальные налоговые инспекции по субъектам Российской Федерации, в том числе 36 межрайонных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.

В межрегиональных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам, расположенных в Москве, состоит на учете порядка 600 налогоплательщиков. В межрайонных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам, расположенных в субъектах Российской Федерации, состоит около 1600 налогоплательщиков. Данными категориями налогоплательщиков обеспечивается более 70% поступлений в федеральный бюджет.

Из общей структуры ФНС России около одной тысячи территориальных налоговых органов непосредственно осуществляют администрирование налогоплательщиков.

Указанные инспекции, получив от налогоплательщиков уведомления о контролируемых сделках по сроку 20.11.2013, направили эту информацию в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти.

По данным ФНС России, в информационную систему поступило более 5 тысяч уведомлений о контролируемых сделках, совершенных в 2012 году.

В целом по России в рамках представленных уведомлений о контролируемых сделках крупнейшие налогоплательщики, а также те, кто совершает сделки с высоким риском манипулирования ценами, раскрыли для налоговых органов сведения о 46 млн. контролируемых сделок.

На наш взгляд, представляется невозможным тщательно проанализировать такое количество сделок силами уполномоченного органа.

Кроме того, при проведении территориальными налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок в случае обнаружения факта совершения контролируемых сделок, уведомление о которых не было направлено налогоплательщиком, указанный налоговый орган самостоятельно формирует и направляет в ФНС России соответствующее извещение о факте выявления контролируемых сделок. Следовательно, объем поступающих в информационную систему ФНС России сведений о контролируемых сделках значительно увеличился.

Проблема качественной и своевременной проверки усугубляется тем, что решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, значит, большому количеству налогоплательщиков удастся избежать налогового контроля.

Таким образом, администрирование трансфертного ценообразования на уровне ФНС России существенно увеличивает документооборот между центральным аппаратом и территориальными налоговыми органами в связи с тем, что налогоплательщики, представившие уведомления, осуществляют свою деятельность на территории субъектов Российской Федерации. Кроме того, негативно сказывается и тот факт, что в ходе подготовки и осуществления налогового контроля в отношении контролируемых сделок уполномоченный налоговый орган вправе направлять запросы в соответствующие территориальные налоговые органы о представлении дополнительной информации или документов по проверяемому налогоплательщику и контрагенту по контролируемой сделке.

Еще одним существенным недостатком администрирования трансфертного ценообразования является то, что согласно п. 1 ст. 105.15 НК РФ налогоплательщик по требованию ФНС России представляет запрашиваемые документы по конкретной сделке или группе однородных сделок, способ представления которой не регламентирован Налоговым кодексом, значит, налогоплательщики вправе представить информацию в бумажном виде. Учитывая, что у налогоплательщика количество сделок, в отношении которых необходимо направить документы в налоговый орган, может варьироваться от одной до нескольких тысяч, трудно представить объем запрашиваемой информации. И каким образом данные документы следует направлять в ФНС России, то есть в Москву, из субъектов Российской Федерации, представить пока сложно. В НК РФ способ передачи информации не прописан. Но уже сегодня можно сказать, что данное требование обременительно даже для крупных компаний, которые могут позволить себе значительные материальные расходы.

Налоговый кодекс возлагает на территориальные налоговые органы полномочия по выявлению контролируемых сделок в ходе проведения выездных и камеральных налоговых проверок. При этом в налоговом законодательстве отсутствуют полномочия для проведения такой проверки. ФНС России, наоборот, имеет такие полномочия, но ее возможности по выявлению незаявленных, контролируемых сделок крайне ограниченны.

Приведенные аргументы говорят о том, что механизм осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования, замкнутый исключительно на уровне ФНС России, является неэффективным.

Три шага до цели

В целях повышения результативности осуществления налогового контроля, а также сокращения сроков налоговых проверок считаем целесообразным разделить полномочия по проведению проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами между центральным аппаратом ФНС России и территориальными налоговыми органами следующим образом.

Целесообразно территориальные налоговые органы наделить полномочиями по осуществлению проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации которых является Российская Федерация, то есть проводить налоговые проверки по внутрироссийским сделкам в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ и подп. 1 п. 1 указанной статьи.

К преимуществам осуществления налогового администрирования внутрироссийских сделок на уровне территориальных налоговых органов относится:

1) Возможность досудебного рассмотрения споров между налогоплательщиком и налоговым органом. При этом в связи с тем, что процесс разрешения споров в области трансфертного ценообразования является сложным и ресурсоемким, рассмотрение апелляционной жалобы необходимо оставить за ФНС России. Это потребует внесения изменений в ст. 139 НК РФ "Порядок и сроки подачи жалобы" в части порядка направления жалобы территориальным налоговым органом в ФНС России, а именно через Управление по субъекту Российской Федерации.

2)  Широкий охват предприятий налоговыми проверками. Основную массу налогоплательщиков, попадающих в зону налогового контроля в области трансфертного ценообразования, составляют крупнейшие налогоплательщики. Данная категория лиц подлежит обязательному включению в план выездных налоговых проверок не реже одного раза в два года. Необходимо право проведения выездных налоговых проверок этих плательщиков передать территориальным инспекциям по крупнейшим налогоплательщикам и увеличить срок проведения такой проверки.

В тех субъектах Российской Федерации, где отсутствуют инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками, надо включать в план выездных налоговых проверок не реже одного раза в два года налогоплательщиков, отобранных в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок.

3) Снижение административной нагрузки на налогоплательщиков. Законодательство о трансфертном ценообразовании налагает существенную дополнительную административную нагрузку на крупных налогоплательщиков, у которых одновременно могут проводиться разные виды налоговых проверок - камеральная, выездная налоговая проверка, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В рамках мероприятий налогового контроля могут быть запрошены одни и те же документы. Предложенный порядок администрирования существенно сократит нагрузку на налогоплательщиков.

Кроме того, отпадет необходимость направлять документацию в ФНС России.

Суммовой порог имеет значение

В дальнейшем целесообразно по внутрироссийским сделкам уменьшить суммовой порог до 500 млн. руб. исходя из следующих соображений.

Пунктом 2 ст. 105.14 НК РФ установлен критерий суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, являющимися резидентами Российской Федерации, в размере 3 млрд. руб. (за 2012 год), 2 млрд. руб. (за 2013 год). Начиная с 2015 года нижний порог проверяемой суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за 2014 год будет составлять 1 млрд. руб.

По нашему мнению, установление с 2015 года критерия суммы доходов по сделкам в размере 1 млрд. рублей уводит от налогового контроля значительную часть налогоплательщиков. Кроме того, данное обстоятельство позволит недобросовестным налогоплательщикам использовать схемы ухода от налогообложения в виде "дробления" сделок на суммы, не достигающие указанного порога (например, путем создания ряда фирм-однодневок, не являющихся взаимозависимыми и осуществляющих сделки с "потенциально" проверяемым лицом).

Рассмотрим возможные суммы доначислений только по налогу на прибыль организаций в отношении одного налогоплательщика.

Например, компанией в календарном году было заключено 4 сделки с взаимозависимой компанией по реализации 800 000 т продукции на общую сумму 960 млн. руб. Цена реализации составляет 1200 руб./т. Сделки являются идентичными, и у данной компании существуют сопоставимые сделки с независимыми лицами, в которых цена реализации составляет 1500 руб./т.

В данном случае для целей определения цены применяется метод сопоставимых рыночных цен. При наличии информации только об одной сопоставимой сделке цена в указанной сделке может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала.

Доначисления по налогу на прибыль организаций за тонну составят 60 руб. (1500 - 1200) х 20%. Соответственно, при реализации 800 000 т продукции сумма доначисленного налога составит 48 млн. руб. В отличие от положений ст. 40 НК РФ, при применении данного метода размер корректировки цены может значительно превышать 20%-ное отклонение. Значит, сумма доначисленного налога может существенно увеличиться.

Приведенный пример позволяет сделать вывод, что при суммовом пороге от 500 млн. до 1 млрд. руб. размер доначисленной суммы налога на прибыль организаций по результатам налоговой проверки может составлять условно от 5 млн. до 100 млн. руб. только по одному налогоплательщику.

Внешнеторговые сделки

В компетенцию ФНС России входит осуществление проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением внешнеторговых сделок товарами мировой биржевой торговли и сделок, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень, утверждаемый Минфином России.

На наш взгляд, данные виды сделок являются наиболее сложными и достаточно спорными в части сбора доказательственной базы.

При организации налогового контроля указанных сделок необходимо уделять особое внимание повышению эффективности обмена налоговой информацией с компетентными органами зарубежных государств в рамках международных договоров об избежании двойного налогообложения, в которых предусмотрен обмен информацией.

Нужно понимать, что вопросы трансфертного ценообразования являются составляющей глобальной экономики и требуют решения на международном уровне. Именно в данном аспекте целесообразно администрировать перечисленные виды сделок на уровне ФНС России.

Таким образом, предложенный порядок распределения полномочий позволит, с одной стороны, сосредоточить основное внимание на международных сделках, с другой - в полном объеме проконтролировать внутрироссийские сделки на предмет нерыночного ценообразования.

В целом реализация данного порядка позволит обеспечить устойчивые поступления доходов в бюджет государства в среднесрочной и долгосрочной перспективе и создаст дополнительные гарантии защиты прав добросовестных налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в том числе крупных холдинговых компаний посредством обеспечения справедливых конкурентных условий.

Г. Плетнева,

аспирант, Российский университет кооперации,

г. Мытищи

"эж-ЮРИСТ", N 11, март 2014 г.