Квазиналоговая амнистия (И. Соловьев, "Налоговый вестник", N 3, март 2014 г.)

Квазиналоговая амнистия

В данной статье мы рассмотрим случаи освобождения от ответственности за налоговые правонарушения и преступления, когда субъектный состав (налогоплательщики) и объектный состав (налог) были характерны для классической налоговой амнистии, тогда как механизм реализации амнистии (или действий, содержащих ее элементы), в т.ч. и ее распространение на определенные категории обвиняемых и осужденных лиц, не были присущи предмету самой налоговой амнистии.

Экскурс в историю

Первые случаи квазиналоговых амнистий относятся ко временам НЭПа. К 1923-1924 годам налоговая система СССР включала в себя прямые и косвенные налоги, а также пошлины. К прямым налогам относились единый натуральный налог, впоследствии замененный на сельхозналог, промысловый, подоходный, рентный и прочие. Акцизы и таможенные доходы составляли косвенное налогообложение. Пошлины подразделялись на гербовый сбор и прочие пошлины.

Однако именно прямое обложение (единый натуральный налог) принесло примерно 30% всех налоговых поступлений в бюджет 1923-1924 годов. Столь существенная доля объясняется тем, что рыночные отношения были на пике, и население смогло поднять уровень своего благосостояния. Вместе с тем 1923 и 1924 годы стали периодом максимального напряжения налоговых ресурсов СССР: выбрав курс на создание твердой валюты на основе червонца, Народный комиссариат финансов проводил политику увеличения ставок налогов до чрезвычайно высокого уровня.

Естественно, капиталы стали уходить в тень. Данная тенденция повлекла за собой массовое применение ст. 79 и части 2 ст. 80 УК РСФСР 1922 года, предусматривавших ответственность в виде административных взысканий, лишения свободы на срок не менее одного года, конфискации за "неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов", а также за "организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов".

Большое количество привлеченных к уголовной ответственности за налоговые преступления и широко пропагандировавшиеся в то же время принципы гуманизма и социальной справедливости обусловили появление идеи об освобождении от уголовной ответственности некоторых категорий населения. Именно тогда и была проведена первая в истории СССР квазиналоговая амнистия. Декретом ВЦИК от 30.04.1923 "Об амнистии неплательщиков единого натурального налога" граждане, впервые совершившие преступления, предусмотренные ст. 79 и частью 2 ст. 80 УК РСФСР, а также малоимущие семьи красноармейцев, инвалиды империалистической и Гражданской войн и семьи погибших в этих войнах освобождались от дальнейшего отбывания наказания лишения свободы и принудительных работ. Интересно, что данная амнистия распространялась не только на осужденных лиц, но и на тех, кто на тот момент находился под следствием. То есть квазиналоговой эта амнистия названа не случайно, как уже нами отмечалось, субъектный состав (налогоплательщики) и объектный состав (налог) характерны для собственно классической налоговой амнистии, тогда как механизм реализации амнистии, в т.ч. и ее распространение на обвиняемых и осужденных лиц, не присущ предмету исследования.

Еще менее содержащей признаки налоговой амнистии можно назвать амнистию, объявленную постановлением ВЦИК от 07.03.1925 "Об амнистии", поскольку только два первых пункта данного акта касались освобождения от наказания за неуплату налогов. Согласно постановлению, крестьяне и кустари, приговоренные постановлениями судебных или административных органов Закавказской Социалистической Федеративной Советской Республики и входящих в ее состав республик и областей к лишению свободы или принудительным работам за невзнос или за неплатеж в срок сельскохозяйственного налога, освобождались из мест лишения свободы, а также с них слагались все не взысканные до того момента штрафы и отменялась не приведенная в исполнение конфискация имущества.

Квазиналоговая амнистия в наши дни

Также как квазиналоговую амнистию можно рассматривать проводившуюся уже в наши дни реструктуризацию налоговой задолженности.

Обращение к данной теме было особенно популярно в среде предпринимателей в 2000-2003 годах, когда в РФ в активной фазе реализовывалась реструктуризация кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, порядок проведения которой утв. постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 (с последующими изменениями). Целями реструктуризации являлось урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, создание условий для их финансового оздоровления*(1).

Не будем детально вникать в условия и порядок проведения реструктуризации, отметим лишь, что, по сути, реструктуризация представляла собой фактическую рассрочку уплаты налоговой недоимки с возможностью безвозмездного списания в последующем части долга. Поэтому многие прокуроры и рассматривали ее в качестве налоговой амнистии. Чуть позднее мы коснемся этого вопроса несколько подробнее. Итак, реструктуризация проводилась в части задолженности по налогам и сборам - путем поэтапного погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов, а в части задолженности по начисленным пеням и штрафам, в т.ч. признанным юридическим лицом к взысканию, - путем поэтапного погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов по состоянию на дату принятия решения о реструктуризации задолженности, независимо от даты подачи заявления.

Обратите внимание! Указанный порядок распространялся также на юридических лиц, получивших ранее в соответствии с постановлениями Правительства РФ от 05.03.1997 N 254 "Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет" и от 14.04.1998 N 395 "О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом" право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет, при соблюдении условий, установленных указанными постановлениями, и полном погашении реструктурированной задолженности.

Налоговым органам было предоставлено право делегировать принятие решения о реструктуризации кредиторской задолженности организации по налогам и сборам в федеральный бюджет территориальным налоговым органам по месту ее регистрации в случае, если сумма задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет составляла менее 20 млн. руб. Реструктуризация задолженности организации по обязательным платежам в федеральный бюджет осуществлялась один раз. Указанная задолженность погашалась поэтапно на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным им графиком.

С сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивались проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу порядка реструктуризации. Проценты начислялись исходя из суммы непогашенной задолженности на дату уплаты процентов.

При погашении половины реструктурируемой задолженности в течение 2 лет и полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение 2 лет после принятия решения о реструктуризации Министерство финансов РФ по представлению Министерства по налогам и сборам или его территориального органа производило списание половины долга по пеням и штрафам (в т.ч. признаваемым плательщиком к взысканию).

При погашении реструктурируемой задолженности и полном и своевременном внесении налоговых платежей в федеральный бюджет в течение четырех лет производилось полное списание задолженности по пеням и штрафам (в т.ч. признаваемым плательщиком к взысканию).

Организация утрачивала право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком.

Практически сразу факт проведения реструктуризации стал использоваться представителями организаций, имевших претензии со стороны правоохранительных органов в части полноты и своевременности уплаты налогов, для прекращения проверочных мероприятий и уже возбужденных уголовных дел по налоговым преступлениям.

Таким образом, реструктуризация существенно повлияла на принятие процессуальных решений по уголовным делам о налоговых преступлениях. По согласованию, а в некоторых случаях по указанию надзирающих прокуроров уголовные дела о налоговых преступлениях прекращались по ст. 26 УПК РФ (в связи с изменением обстановки), так как изменялись сроки уплаты налогов и страховых взносов.

К сведению. В то время в стране отсутствовала единообразная практика, связанная с вопросами прекращения уголовного преследования за налоговые преступления в связи с предоставлением права на проведение реструктуризации.

Позиция надзирающего за исполнением законодательства органа - прокуратуры также не была однозначной. В некоторых регионах представители прокуратуры отстаивали позицию, что, предоставляя право на реструктуризацию задолженности по налогам (иными словами, предоставляя рассрочку), государство в лице налоговых органов, зная о просроченной недоимке, в добровольном порядке отказывается от единовременного взыскания сумм недоимки, а действия руководителей предприятий перестают быть общественно опасными (т.е. фактически становятся правомочными). Уголовные дела, возбужденные после предоставления права на реструктуризацию, подлежат прекращению по реабилитирующим основаниям, при предоставлении права на рассрочку в ходе расследования этого дела.

По мнению работников прокуратуры, при подписании соглашения о реструктуризации задолженности по налогам государством (в лице уполномоченных органов) применялась "налоговая амнистия" в отношении предприятий (организаций), имеющих долги по налоговым и иным платежам, а уголовные дела данной категории не имели судебной перспективы и подлежали прекращению. Также позиция прокуроров по данной проблематике заключалась в том, чтобы не возбуждать уголовные дела, по которым проведена реструктуризация по налогам, а выносить предостережения о погашении задолженности. Возбужденные уголовные дела, в ходе расследования которых проведена реструктуризация, дальнейшим производством прекращать.

С принятыми решениями о прекращении вследствие изменения обстановки по делам данной категории прокуратура соглашалась. Однако с начала 2003 года позиция прокуратуры изменилась - такие дела рекомендовалось направлять в суд или прекращать за отсутствием состава преступления.

Развивая далее тему декриминализации налоговых преступлений, некоторые прокуроры отмечали, что при проведении на предприятиях реструктуризации задолженности по налоговым платежам в действиях должностных лиц таковых предприятий вообще не усматривается объективная сторона уклонения от уплаты налогов с организации, в связи с чем уголовные дела, находящиеся в производстве, по указаниям прокуратуры должны быть прекращены по различным основаниям.

В дальнейшем, комплексный анализ законодательства показал, что проведение в ходе предварительного следствия по налоговому преступлению в организации реструктуризации по налогам может стать основанием для прекращения уголовного дела в связи с изменением обстановки, так как на основании решения государственного органа налогоплательщику устанавливаются иные сроки уплаты налогов.

В связи с тем, что в законе отсутствует основание, предусматривающее прекращение уголовного дела в связи с проведением реструктуризации, однако факт уклонения от уплаты налогов имел место, представители следствия разъясняли, что намерение обратиться с заявлением о реструктуризации, либо принятие решение о реструктуризации задолженности по налогам, сборам, пеням, штрафам конкретного юридического лица не свидетельствует о наличии или отсутствии в действиях должностных лиц указанной организации состава налогового преступления.

Однако реструктуризация задолженности организации не является основанием для отказа в возбуждении уголовного дела при наличии признаков уклонения от уплаты налогов. В то же время осуществление реструктуризации налоговой задолженности, при условии документального подтверждения данного факта, может являться основанием для прекращения уголовного дела по ст. 26 УПК РФ (вследствие изменения обстановки). Таким образом, уголовное дело должно быть возбуждено, а решение о прекращении дела необходимо принимать с учетом всех выявленных обстоятельств.

При этом, исходя из норм уголовного и уголовно-процессуального законодательства данное положение может распространяться на субъектов преступления, предусмотренного только частью 1 ст. 199 УК РФ. В случае квалификации деяния по части 2 ст. 199 УК РФ (как тяжкого преступления) прекращение уголовного дела в связи с изменением обстановки невозможно.

Прекращение уголовного дела зависело также и от того, каким способом было совершено уклонение от уплаты налогов.

В случае, если объективная сторона преступления выражалась во включении в налоговую декларацию заведомо ложных сведений либо в сокрытии денежных средств либо имущества организации, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, принятие решения о реструктуризации не влияло на процесс расследования уголовного дела.

Среди многочисленных проблем в правоприменении в связи с проводимой реструктуризацией одна выделялась особо. Она касалась возможности ее проведения в случае, если по факту уклонения от уплаты налогов с организации уже было возбуждено уголовное дело. Представители правоохранительных органов неоднократно выходили с инициативой о том, что реструктуризация задолженности по налогам не может быть проведена, если по факту неуплаты данных налогов возбуждено уголовное дело.

Однако не всегда на практике все оказывалось так просто. Довольно часто право на проведение реструктуризации все же предоставлялось организации уже после факта возбуждения уголовного дела.

В этом случае данное обстоятельство не влияло на принятие процессуального решения, а освобождение от наказания по основаниям ст. 80.1 УК РФ было возможно только при полном реальном возмещении ущерба, вне зависимости от утвержденных ИФНС графиков платежей.

Отметим также, что некоторые специалисты и практики считали, что к реструктуризации задолженности применимы положения ст. 62 НК РФ (обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога), в соответствии с которой срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении, либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога вышеуказанных обстоятельств, данное решение не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.

С нашей точки зрения, такая позиция является не совсем правильной, так как изменение срока уплаты налога и реструктуризация налоговой задолженности имеют различную правовую природу.

В соответствии со ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срок уплаты налога или сбора на более поздний срок, который осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

В соответствии со ст. 63 НК РФ органом, уполномоченным принимать решение об изменении срока уплаты налога, является Министерство финансов РФ.

Таким образом, ни форма предоставляемой отсрочки, ни уполномоченный на представление отсрочки государственный орган не соответствуют порядку реструктуризации налоговой задолженности, решение о проведении которой принимается Правительством РФ и регулируется специальным постановлением.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что при решении вопроса о применении различных мер, направленных на изменение порядка уплаты налоговой задолженности, необходимо было просчитывать не только экономические последствия этих шагов, но и то, как они могут отразиться на общем состоянии налоговой дисциплины, а также на контрольной и правоохранительной составляющей деятельности федеральных органов исполнительной власти.

Списание недоимки по налогам у физических лиц

Также к квазиналоговой амнистии возможно, по мнению автора, отнести проведенное в соответствии с положениями Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" списание недоимки по налогам с физических лиц.

В соответствии с отдельными положениями данного федерального закона подлежала списанию недоимка по налогам (сборам) (в т.ч. отмененным), образовавшаяся у физических лиц по состоянию на 1 января 2009 года, задолженность по пеням, начисленным на указанную недоимку, и задолженность по штрафам, числящаяся за физическими лицами по состоянию на 1 января 2009 года. Тогда некоторые журналисты окрестили это списание "налоговой амнистией".

Инициатива списания практически безнадежных налоговых долгов содержалась в поручении бывшего тогда председателем Правительства В.В. Путина: "...Предлагаю Министерству финансов и Федеральной налоговой службе, прошу наших депутатов в Государственной думе поддержать - внести предложения, чтобы можно было списать ошибочные долги граждан по налогам, возникшие до 1 января 2009 года без судебных процедур, в упрощенном порядке".

В принципе в настоящее время признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию, а также их списание регулируется ст. 59 НК РФ. Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в следующих случаях:

- ликвидация организации в соответствии с законодательством - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенным по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) организации;

- признание банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

- смерть физического лица или объявление его умершим - по всем налогам и сборам, а в части налогов, указанных в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества;

- принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания;

- иные случаи, предусмотренные законодательством.

В ходе работы над законом представителями ФНС не раз подчеркивалось, что списываемая задолженность - это долги граждан, в т.ч. и по отмененным налогам, возникшие в большинстве случаев в связи с тем, что налоги были неправомерно начислены. Причиной тому является недостоверная информация в информационных базах органов власти и организаций о персональных данных и адресах налогоплательщиков. Та задолженность, которая образовалась ввиду неуплаты гражданами корректно начисленных налогов, списываться не будет. Она в установленном порядке будет взыскана с налогоплательщиков. Всего будет списано около 36 млрд. руб. задолженности, и затронет этот процесс более 33 млн. граждан.

Пример

Во второй столице России - Санкт-Петербурге должников по данным видам налогов насчитывается 1 млн. 392 тыс. человек. Из них должников по транспортному налогу - 436 тыс. человек, а общая сумма задолженности составляет 1,885 млн. руб. Получается, что средняя сумма долга - около 4 тыс. руб. Долги по налогу за имущество в Санкт-Петербурге имеют 918 тыс. человек, общая сумма - 216 млн. руб. Долги по земельному налогу - почти у 16 тыс. петербуржцев на общую сумму 24 млн. Должников по налогам на доходы - 20 тыс. человек, и всего они задолжали 203 млн.

Фискальной службой был разработан механизм, который позволит списать задолженность автоматически (что, оказывается, вовсе не означает с использованием автоматизированных систем. - Прим. автора), и гражданам не придется приходить в инспекцию и участвовать в каких-либо административных или судебных процедурах. Это решение является необходимым и своевременным, так как избавит граждан, налоговую службу и судебную систему от проведения процедур взыскания, не дающих реальных поступлений в бюджет, и одновременно позволит гражданам освободиться от груза неправомерных налоговых долгов.

Процедура списания, завершенная ФНС до конца I квартала 2012 года, была вполне экономически обоснована, так как действия работников ФНС по подсчету самого долга и пеней, поиску налогового уклониста, вручению квитанции, жалобам в управление судебных приставов (их можно привлечь, только когда сумма долга превысила 1500 руб.) приносят больше расходов, чем доходов.

Положения закона не применялись в отношении недоимки по налогам (сборам), уплачиваемым физическими лицами в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности или занятием в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, задолженности по пеням, начисленным на указанную недоимку, и задолженности по штрафам, числящимся за указанными физическими лицами.

После вступления в силу Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ Федеральная налоговая служба утвердила порядок списания налоговых долгов россиян. Этот вопрос регламентирует приказ от 14.12.2011 N ММВ-7-8/923@.

Он определяет порядок списания признанной безнадежной к взысканию недоимки по налогам, а также задолженности по пеням и штрафам. Также устанавливается перечень документов, при наличии которых принимается решение о списании недоимки.

Итак, на вопрос, что же это: элементы налоговой амнистии или техническое мероприятие, направленное на оптимизацию налогового администрирования и зачистку налогового информационного поля, можно было однозначно ответить, что - второе. Очевидность этого вытекала из следующих моментов:

- характера и видов налогов, по которым списывается задолженность - они возникают не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а в связи с владением определенным имуществом - автомобилем, объектами недвижимости и землей;

- от физических лиц не требуется предоставления никаких документов для проведения списания их задолженности;

- от физических лиц не требуется уплаты никаких компенсационных платежей, ни процентов от суммы недоимки;

- списание происходит автоматически, вне зависимости от воли должника, таким образом, лицо не ставится перед выбором: участвовать в акции или не участвовать;

- списывая налоговую задолженность, государство признает, что в данном конкретном случае не преследует фискальный и воспитательный интересы, так как расходы по взиманию налоговых сумм превышают сами эти суммы.

На март 2012 года налоговые списания коснулись 31 млн. россиян. По большей части были списаны задолженности по транспортному налогу - на его долю пришлось 19,3 млрд. руб. Также на 4,4 млрд. руб. была списана задолженность по налогу на доходы физических лиц, по налогу на имущество - 3,8 млрд., 2,5 млрд. руб. списаний пришлись на долги по земельному налогу.

В заключение отметим и еще один немаловажный момент. После внесения изменений и дополнений в уголовно-процессуальное законодательство РФ, в соответствии с которыми уголовное дело по налоговым составам может возбуждаться только на основании материалов, полученных из налоговых органов, также стала активно обсуждаться позиция о том, что такое положение фактически означает налоговую амнистию.

Произошло это в связи с тем, что срок давности уголовного преследования за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере составляет 10 лет.

Однако при этом налоговым проверкам может быть подвергнут только трехлетний период финансовой деятельности, предшествующий проверке. Это обстоятельство и позволяет говорить о том, что законодателем фактически объявлена амнистия по налоговым преступлениям, совершенным более трех лет назад.

По многим уголовным делам сотрудниками Следственного комитета устанавливались дополнительные эпизоды - факты совершения налоговых преступлений в диапазоне 4-7-летней давности, но отсутствие решения налогового органа фактически влечет подчас необоснованное освобождение потенциальных уклонистов от предусмотренной законом ответственности.

Таким образом, видим, что правоприменительная практика, в т.ч. и в исторической ретроспективе, полна примеров, когда те или иные законодательные решения, не замысливавшиеся как налоговая амнистия, в силу особенностей предмета регулирования или влияния на налоговую систему, порядок привлечения виновных к ответственности позволяли говорить о себе как о неких механизмах амнистирования в сфере налогообложения (что мы и назвали квазиналоговой амнистией).

И. Соловьев,

д.ю.н., профессор, заслуженный юрист РФ

"Налоговый вестник", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом", Российская газета, N 179, 11.09.1999 г.